--------------------------------
<1> Более подробный анализ обусловленности правоприменительной практики в России и регламентации бухгалтерского учета с периода возникновения государственности и до 1917 г. проведен автором в статье "Эволюция регулирования бухгалтерского учета и отчетности в развитых европейских странах и России" (см. журнал "Аудит и финансовый анализ". 2009. N 4. С. 66 - 75).
В царской России конца XIX - начала XX вв. происходило усиление государственного регулирования, хотя в хозяйственной жизни уже со времен Петра I государство играло заметную роль. Следовательно, централизованное регулирование формальных институтов бухгалтерского учета и отчетности в послереволюционный период органически вписалось не только в институциональную систему советской экономики, но поддерживалось неформальными институциональными образованиями (культурой, традициями, ментальностью нации и др.).
Профессор Я.В. Соколов подчеркивал, что бухгалтерский учет - это не набор регистров и отчетных форм, это стиль мышления, менталитет бухгалтеров и деловых людей, имеющих определенные представления, на которые, безусловно, влияют национальные особенности [17, с. 80].
Тщательное регулирование бухгалтерской деятельности взращивало и вдохновляло идеи упрощения учета и отчетности по мере общественного развития. Но последующая практика показала: по мере усложнения экономической жизни, появления новых учетных объектов (интеллектуальной собственности, финансовых инструментов, трансакционных издержек и др.), создания международных стандартов для составления корпоративной отчетности, стратегического учета вряд ли является здравой мысль В.И. Ленина, что в коммунистическом обществе функции учета и контроля станут "...выполняться всеми по очереди, будут затем становиться привычкой и, наконец, отпадут как особые функции особого слоя людей" [5, с. 50].
Таким образом, на начальных этапах строительства социализма создавалась теоретическая платформа централизованного учетного регулирования, а выстроенная в стране система регламентирования бухгалтерского учета и отчетности обладала следующими признаками:
- приоритетом законодательного регулирования хозяйственной деятельности предприятий, организаций, объединений, ведомств и министерств;
- централизованным регулированием бухгалтерского учета и отчетности;
- преобладанием регулирования бухгалтерского учета над регламентацией процедур бухгалтерской отчетности;
- отсутствием в нормативном учетном регулировании принципов бухгалтерского учета и отчетности;
- первостепенностью методик бухгалтерского учета и оценки его объектов перед правилами отчетности;
- единством регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;
- жесткими правилами отраслевых особенностей в бухгалтерском учете субъектов хозяйствования.
В бухгалтерском учете конца 1980-х гг. активизировались процессы адаптации советской учетной системы к рыночным условиям в связи с новыми организационно-правовыми формами деятельности (совместные предприятия, международные объединения). Перед регулирующими органами страны возникли сложные проблемы соответствия бухгалтерского учета и отчетности специфике частной собственности.
Интенсивные изменения хозяйственной жизни России предварялись либерализацией законодательной базы в экономике. Одними из первых шагов были Постановления Совета Министров СССР от 13.01.1987 N 48 "О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий, международных объединений и организаций СССР и других стран - членов СЭВ" и от 13.01.1987 N 49 "О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий с участием советских организаций и фирм капиталистических и развивающихся стран". В них предусматривалась ответственность за несоблюдение порядка ведения учета и отчетности и обеспечения их достоверности. Минфином СССР и Госкомстатом СССР издано Письмо от 27.02.1987 N 53/13-09 "О ведении учета и отчетности на совместных предприятиях, в международных объединениях и организациях, создаваемых на территории СССР" [8, с. 60 - 62], в котором установлены следующие особенности его организации на международных предприятиях и объединениях:
- использование типовых форм первичной документации, утвержденных для советских предприятий;
- применение форм и методов учета, созданных для советских предприятий;
- ведение бухгалтерского учета в соответствии с действующими в стране нормативными документами;
- возможность внесения изменений в формы учета в соответствии с особенностями деятельности таких организаций;
- право введения в действующий План счетов бухгалтерского учета (1985 г.) по согласованию с Минфином СССР дополнительных синтетических счетов для учета специфических в совместной деятельности операций, возможность самостоятельного введения, уточнения, исключения или объединения отдельных субсчетов;
- организация учета на русском языке в валюте Российской Федерации;
- возможность внесения изменений в формы бухгалтерских отчетов и балансов совместных предприятий в соответствии со спецификой их деятельности по согласованию с Минфином СССР;
- учет прав пользования землей, водой, другими природными ресурсами, объектами основных средств, иными имущественными правами (на изобретения, ноу-хау) при их вкладе участниками в уставный фонд на вводимом счете 04 "Нематериальные активы", отражение таких прав в балансе отдельной статьей в разд. I "Основные средства и внеоборотные активы" бухгалтерского баланса и др.
Конец 1980-х гг. связан с расширением кооперативной собственности в соответствии с Законом СССР от 26.05.1988 N 8998-XI "О кооперации в СССР", а также с созданием кооперативов во многих сферах, за исключением отдельных видов деятельности.
В целях привлечения иностранных предпринимателей Постановлением Совета Министров СССР от 30.11.1989 N 1074 было утверждено Положение о порядке открытия и деятельности в СССР представительств иностранных фирм, банков и организаций. Данный шаг был рассчитан на эффективное содействие зарубежных компаний в торговле, экономике, финансовой сфере, науке и технике, транспорте, туризме, изыскание возможностей углубления и расширения такого сотрудничества, обмена экономической, коммерческой, научно-технической информацией, ознакомление с новейшими научно-техническими разработками и др.
Перед органами регламентирования бухгалтерского учета встали проблемы создания методики бухгалтерского учета в представительствах иностранных юридических лиц и использования показателей их работы для формирования статистических данных, организации налогообложения. В принятом Положении была установлена обязательность информирования Министерства финансов СССР о финансовых результатах представительства иностранной организации.
В Законе СССР от 19.11.1986 "Об индивидуальной трудовой деятельности" предусматривалась возможность ведения деятельности, основанной на личном труде граждан и членов их семей на базе регистрационных удостоверений или патентов, выдаваемых финансовыми отделами исполнительных комитетов Советов народных депутатов. Для уплаты подоходного налога при работе без патента должна представляться декларация о полученных доходах, а получение патента давало предпринимателю право не уплачивать подоходный налог.
Принятый Закон СССР от 04.06.1990 N 1529-1 "О предприятиях в СССР" определял виды субъектов хозяйствования в зависимости от формы собственности:
- основанное на собственности советских граждан - индивидуальное, семейное предприятие;
- основанное на коллективной собственности - коллективное предприятие; производственный кооператив, предприятие, принадлежащее кооперативу; предприятие, созданное в форме акционерного общества и иного хозяйственного общества или товарищества либо принадлежащее такому обществу или товариществу; предприятие общественной организации; предприятие религиозной организации;
- основанное на государственной собственности - государственное союзное предприятие; государственное республиканское предприятие; государственное предприятие автономной республики, автономной области, автономного округа; государственное коммунальное предприятие.
В стране могли быть созданы такие совместные предприятия, учредителями которых являлись иностранные юридические лица и граждане, малые предприятия, другие виды предприятий, в том числе арендные. На добровольных началах предприятия могли объединяться в союзы, хозяйственные ассоциации, концерны, создавать дочерние предприятия, филиалы, представительства, отделения, другие обособленные подразделения.
Нормы Закона влекли существенные изменения учетной системы, выразившиеся в разработке правил регламентирования следующих операций, ранее не отражавшихся в бухгалтерском учете и отчетности:
- платы за государственную регистрацию предприятий;
- стоимости лицензий на осуществление видов деятельности, подлежащих лицензированию;
- имущества, предоставленного и полученного на правах полного хозяйственного ведения;
- денежных и материальных взносов учредителей организаций;
- ценных бумаг, которые предприятия могли выпускать и продавать юридическим лицам и гражданам для привлечения дополнительных денежных средств на цели расширения и совершенствования производства, социального развития;
- имущества предприятия (основных и оборотных средств), которое согласно Закону СССР "О предприятиях в СССР" можно было продавать и передавать юридическим лицам, обменивать, сдавать в аренду, предоставлять бесплатно во временное пользование либо взаймы;