При досрочном выкупе имущества делаются вышеописанные проводки с учетом досрочно начисленного лизингодателем износа на лизинговое имущество. Износ на основные средства в этом случае начисляется через месяц после полного перенесения равными долями "Расходов будущих периодов" счет 31 на затраты или издержки производства (обращения) за период, который не может быть меньшим, чем срок, который предусматривался договором лизинга. Если предприятие принимает решение осуществить выкуп оборудования досрочно за счет собственных источников (счет 81 "Использование прибыли", счет 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"), в этом случае начисление износа на оборудование начисляется со следующего месяца после постановки вышеуказанного оборудования на баланс.
Бухгалтерский учет у лизингополучателя, учитывающего на своем балансе лизинговое имущество.
Стоимость полученного от лизингодателя лизингового имущества, равная стоимости договора лизинга, отражается по дебету счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства". Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств" в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество". Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам". Начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества производится, исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке либо указанных норм с применением механизма ускоренной амортизации с применением коэффициента не выше 3, и отражается по дебету счетов издержек производства (обращения) в корреспонденции со счетом 02 "Износ основных средств", субсчет "Износ имущества, сданного в лизинг".
Возврат лизингового имущества по окончании срока действия лизингового договора, при условии погашения всей суммы, предусмотренной лизинговым договором, отражается на счете 47 "Реализация и прочие выбытие основных средств" - по дебету счета 47 в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество" на балансовую стоимость основных средств, числящихся на балансе; - по кредиту счета 47 в корреспонденции с дебетом счета 02 "Износ имущества, сданного в лизинг" на сумму начисленного износа.
При выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы, предусмотренной лизинговым договором, производятся внутренние записи на счетах 01 "Основные средства" и 02 "Износ основных средств", связанные с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств.
В случае осуществления выкупа оборудования до истечения срока, то есть досрочном внесении всей суммы, причитающейся подоговорулизинга, вся внесенная сумма относится в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами", субсчет "Задолженность полизинговым платежам". Одновременно с этим доначисляется износ по кредиту счета 02 "Износ основных средств", субсчет "Износ имущества, сданного в лизинг" в корреспонденции со счетом 31 "Расходы будущих периодов", или, если предприятие (организация) приняло решение об использовании собственных источников, - в дебет счетов учета собственных источников 81 "Использование прибыли", 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". На дату перехода права собственности на счетах 01 "Основные средства" и 02 "Износ основных средств" делаются внутренние записи, связанные с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств.
Суммы, числящиеся на счете 31 "расходы будущих периодов", переносятся равными долями на счета затрат или издержек производства (обращения) за период, который не может быть меньшим, чем срок, который предусматривался договором лизинга.
В случае расторжения договора лизинга и, как следствие, изъятие имущества лизингополучатель отражает эту операцию по счету 47 "Реализация и прочие выбытие основных средств", субсчет "Возврат арендованного имущества": - по дебету счета в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество" на сумму балансовой стоимости основных средств; - по кредиту в корреспонденции со счетом 02 "Износ основных средств", субсчет "Износ имущества, сданного в лизинг" на сумму начисленного износа, со счетом 76 "Арендные обязательства на сумму, числящуюся на счетах бухгалтерского учета, со счетом 87 "Добавочный капитал", субсчет "Прирост стоимости имущества по переоценке" на разницу между оборотами по дебету и кредиту счета 47 "Реализация и прочие выбытие основных средств".
В налоговом учете амортизацию по лизинговому имуществу организация (лизингодатель или лизингополучатель, в зависимости от того, на чьем балансе числится лизинговое имущество) может начислять с использованием специального повышающего коэффициента. К основной норме амортизации применяют специальный повышающий коэффициент, но не выше 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ).
Однако это не относится к основным средствам первой, второй и третьей амортизационных групп (п. 9 ст. 259 НК РФ).
Вместе с тем следует учитывать, что в бухгалтерском учете организация самостоятельно устанавливает срок полезного использования основного средства при принятии его к учету (п. 20 ПБУ 6/01). Поэтому можно сделать так, чтобы срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете совпадал. Для этого в бухгалтерской учетной политике можно предусмотреть срок полезного использования лизингового имущества в три раза меньше, чем в налоговом учете (но обязательно свыше 12 месяцев), при условии, что в налоговом учете организация применяет специальный повышающий коэффициент 3.
Если по договору предмет лизинга учитывает на своем балансе лизингополучатель, то первоначальная стоимость, из расчета которой осуществляется начисление амортизации, в налоговом учете будет всегда меньше, чем в бухгалтерском. Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.
По Приказу Минфина России N 15 в бухгалтерском учете лизингополучателя стоимость предмета лизинга отражается в размере задолженности по лизинговым платежам, которая всегда больше первоначальной стоимости лизингового имущества.
Если лизинговое имущество учтено на балансе лизингодателя, то первоначальная стоимость основных средств может отличаться по причине различного отражения в бухгалтерском и налоговом учете процентов за кредит, расходов на регистрацию недвижимого имущества и др.
Порядок учета лизинговых платежей и выкупной стоимости лизингового имущества изложен в Письме Минфина России от 9 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/348.
Лизинговое имущество может перейти в собственность лизингополучателя по окончании срока действия договора или до его истечения (п. 1 ст. 19 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)"). Об этом сказано в ст. 624 ГК РФ, регулирующей выкуп арендованного имущества. Поскольку лизинг является одной из разновидностей аренды, к нему применяются отдельные положения об аренде (ст. 625 ГК РФ). Если условия о выкупе лизингового имущества нет в договоре лизинга, стороны могут составить дополнительное соглашение и оговорить в нем порядок зачета ранее внесенной арендной платы в счет выкупной стоимости (ст. 624 ГК РФ). В Письме делается вывод что, если иное не определено в договоре, то лизингополучатель по окончании срока лизинга выкупает предмет лизинга, при этом его цена учтена в составе лизинговых платежей.
Таким образом, если в договоре лизинга установлен только размер лизинговых платежей без указания выкупной стоимости, не указано, что по окончании договора предмет лизинга возвращается лизингодателю, то после их полной выплаты предмет переходит в собственность лизингополучателя. В этом случае перечисленные лизинговые платежи в расходах не учитываются. Они сформируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Это будут авансовые платежи, т.е. лизинговые платежи рассматриваются как средства, перечисленные в порядке предварительной оплаты. По п. 14 ст. 270 НК РФ они расходами не являются.
Следовательно, в договоре лизинга необходимо определить выкупную стоимость, а также способ ее уплаты. Если выкупная стоимость перечисляется в составе лизинговых платежей, то после определения стоимости необходимо рассчитать ее часть, которая входит в состав каждого лизингового платежа, путем деления выкупной стоимости на число платежей.