3. Непрерывность деятельности аудируемого лица согласно МСА и Федерального правила аудиторской деятельности.
Рассматриваемое федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности подготовлено с учетом международного стандарта аудита МСА 570 «Непрерывность деятельности». В целом оба документа близки по основным принципиальным моментам, хотя структура стандартов и названия ряда разделов разнятся в англоязычном и отечественном вариантах.
Федеральное правило (стандарт) включает в себя шесть разделов:
- введение;
- факторы, оказывающие влияние на непрерывность деятельности;
- действия аудитора по планированию и проверке применения допущения непрерывности деятельности аудируемого лица;
- дополнительные аудиторские процедуры в случае выявления факторов, касающихся допущения непрерывности деятельности аудируемого лица;
- выводы аудитора и аудиторское заключение;
- подписание или утверждение финансовой (бухгалтерской) отчетности значительно позже отчетной даты.
МСА «Непрерывность деятельности» состоит из девяти разделов:
- введение;
- обязанности руководства;
- обязанности аудитора;
- соображения, касающиеся планирования;
- анализ оценки, данной руководством;
- период, не охватываемый оценкой руководства;
- дополнительные процедуры аудита в случае выявления соответствующих событий или условий;
- аудиторские выводы и подготовка отчета (заключения);
- подписание или утверждение финансовой отчетности со значительной задержкой.
Сопоставляя российское федеральное правило (стандарт) и МСА, можно заметить наличие в международном стандарте подробных примеров того, как следует формулировать в аудиторском заключении вопросы, связанные с непрерывностью деятельности, в зависимости от конкретных обстоятельств и порядка модификации итогового документа аудита.
В введении констатируется, что допущение непрерывности деятельности является основным принципом подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Речь идет о возможности и намерении аудируемого лица продолжить свой бизнес как минимум в течение 12 месяцев, следующих за отчетным годом. По истечении этого промежутка времени экономический субъект вновь представит финансовую (бухгалтерскую) отчетность, и при последующем аудите обоснованность дальнейшего применения принципа непрерывности деятельности будет оценена заново.
Такая оценка важна по двум причинам:
- если перед экономическим субъектом стоит угроза ликвидации, то финансовая (бухгалтерская) отчетность не может быть подготовлена исходя из оценки активов и обязательств, применяемой в условиях нормального функционирования, поскольку имеются вполне очевидные отличия в порядке выплат кредиторам, а также в сумме денежных средств, которая может быть получена при срочной распродаже активов;
- во-вторых, рассмотрение применимости допущения непрерывности деятельности имеет большое значение с точки зрения интересов пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности, для которых существенно не только то, насколько точно отражены в отчетности прошлые события, но и можно ли говорить о деятельности компании на перспективу.
Раздел «Факторы, оказывающие влияние на непрерывность деятельности» характеризует:
- обязанности руководства аудируемого лица в отношении оценки способности экономического субъекта продолжать свою деятельность непрерывно (пункты 3 и 4);
- обязанности аудиторов в отношении оценки применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица (пункты 5 и 7);
- основные признаки, которые могут сигнализировать о том, что непрерывность деятельности сомнительна (пункт 6).
Так, существенное отклонение основных финансовых коэффициентов от обычных значений служит тревожным признаком в том случае, если такое отклонение является негативным.
Еще один момент, на котором следует остановиться, заключается в следующем. В качестве фактора, вызывающего сомнение в применимости непрерывности деятельности, в пункте 6 называется осуществление аудируемым лицом значительного объема продаж сырья и материалов, сравнимого с объемом выручки от реализации продукции (работ, услуг) или превышающего его.
Следует обратить особое внимание на приведенное в пункте 7 крайне важное положение о том, что «отсутствие в аудиторском заключении каких-либо упоминаний о факторах неопределенности, касающихся непрерывности деятельности, не может рассматриваться как гарантия способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно». Раздел «Действия аудитора по планированию и проверке применения допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» содержит практически пошаговые инструкции аудиторам в отношении:
- рассмотрения факторов, касающихся непрерывности деятельности, на этапе планирования аудита;
- анализа влияния этих факторов на компоненты аудиторского риска;
- проверки предварительной оценки применимости допущения непрерывности деятельности, если такая оценка уже была сделана аудируемым лицом;
- направления соответствующего запроса руководству аудируемого лица, если предварительная оценка, касающаяся продолжения деятельности, им еще не сделана;
- проведения анализа оценки, данной руководством аудируемого лица в отношении способности экономического субъекта дальше вести свой бизнес, в том числе с учетом использованных руководством допущений и имеющихся у аудируемого лица планов на перспективу.
Необходимость проведения аудиторами дополнительных процедур по выяснению вопросов, связанных с непрерывностью деятельности, обусловлена тем, насколько серьезны индикаторы возможного неблагополучия. Пункт 17 раздела требует от аудиторов осуществления дополнительных действий, только если признаки проблем являются значительными.
К вопросу объема работ аудиторов по оценке применимости допущения непрерывности деятельности тесно примыкает пункт 18. В нем содержится важное положение о том, что за исключением запроса аудируемому лицу, аудиторы не обязаны разрабатывать иные процедуры с целью проверки признаков наличия факторов, которые обусловливают сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно и которые выходят за рамки периода как минимум в 12 месяцев со дня отчетной даты.
Раздел «Дополнительные аудиторские процедуры в случае выявления факторов, касающихся допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» предписывает проведение дополнительных аудиторских процедур в тех случаях, когда аудиторы приходят к выводу о наличии факторов, подвергающих значительному сомнению способность аудируемого лица в дальнейшем продолжать ведение дел. В такой ситуации, как указывает пункт 19, аудиторы должны требовать от руководства аудируемого лица предоставить им письменную информацию, касающуюся его планов на будущее.
При наличии же серьезных настораживающих индикаторов возникает необходимость применения особого подхода к проведению ряда аудиторских процедур. Некоторые из них приобретают дополнительное значение.
В качестве таких процедур пункт 20 называет выяснение у аудируемого лица (через форму запроса) его планов получения доходов, заемных средств и реструктуризации долга, снижения или отсрочки расходов или увеличения размера уставного капитала. В этом же пункте отмечается, что «аудитор должен стремиться получить достоверные аудиторские доказательства того, что планы руководства осуществимы и что в результате их реализации ситуация улучшится». Не зря приведенная формулировка содержит оборот «должен стремиться». По-видимому это следует понимать так, что в комментируемом федеральном правиле (стандарте) присутствует понимание проблематичности получения исчерпывающих доказательств по вопросу выполнимости антикризисных планов клиента.
В подобных обстоятельствах необходимо проведение аудиторских процедур, направленных на более пристальное рассмотрение событий и фактов, а также договоренностей, планов и смет, имеющих отношение к перспективам выправления ситуации. Пункты 21 и 22 содержат перечень конкретных процедур, которые могут помочь аудиторам подтвердить или рассеять сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица. Так, при необходимости аудиторы могут вступать в контакт с юристами аудируемого лица на предмет выяснения информации по судебным искам к проверяемому экономическому субъекту. Другие должностные лица могут дать пояснения по поводу невыполненных заказов клиентов экономического субъекта.
Если аудируемое лицо намеревается воспользоваться поддержкой со стороны аффилированных с ним организаций, то целесообразно рассмотреть серьезность таких намерений, в частности, выяснить, закреплена ли соответствующая договоренность документально.
Среди других действий, предписываемых аудиторам в комментируемом разделе, нелишне остановиться на процедуре сопоставления прогнозных данных за предшествующие периоды с фактически достигнутыми результатами.
Такая процедура должна позволить аудиторам сделать определенные выводы о том, насколько оправдали себя прошлые прогнозы и, исходя из этого, проанализировать, в какой мере заслуживают доверия перспективные оценки клиента.