Для учета средств государственной помощи используется счет 86 "Целевое финансирование".
В соответствии с п.2 ПБУ 13/2000 государственной помощью признается увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества). В этом же пункте ПБУ 13/2000 уточнено, что в качестве экономической выгоды не рассматриваются создание инфраструктуры в развивающихся регионах, установление ограничений на деятельность конкурентов, занимающих доминирующее положение на рынке и осуществляющих монополистическую деятельность и тому подобные действия, которые могут оказывать влияние на общие хозяйственные условия, в которых организация ведет деятельность.
Иными словами, государственной помощью могут считаться только те действия государственных органов, которые имеют конкретную стоимостную оценку и выражаются в виде перечислений денежных средств или передачи иных активов, которые могут быть использованы для осуществления мероприятий, финансируемых за счет государственной помощи.
ПБУ 13/2000 не применяется в отношении экономической выгоды, связанной:
1)с государственным регулированием цен и тарифов;
2)с применением соответствующих правил налогообложения прибыли (предоставление налоговых льгот, отсрочки или рассрочки по уплате налогов и сборов, инвестиционных налоговых кредитов и др.);
3)с участием Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в уставных (складочных) капиталах юридических лиц (бюджетных инвестиций юридическим лицам). Государственная помощь предполагает предоставление денежных средств или иных активов без намерения получить прибыль от их использования, а только для финансирования конкретных мероприятий (предоставление бюджетных кредитов нельзя считать предпринимательской деятельностью, так как проценты по ним начисляются и уплачиваются, прежде всего, для того, чтобы исключить потери бюджета за счет иммобилизации денежных средств). Участие государственных и муниципальных органов в уставных капиталах коммерческих организаций относится к предпринимательской деятельности и имеет в качестве основной цели именно получение прибыли.
Для целей бухгалтерского учета бюджетные средства подразделяются:
- на средства, направляемые на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.). Предоставление этих средств может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими приобретение определенных видов активов, их местонахождение или сроки приобретения и владения;
- на средства, направляемые на финансирование текущих расходов. K ним относятся бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов. Бюджетные средства принимаются к учету при выполнении следующих условий:
- имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением тому могут быть заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.;
- имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждением тому могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.
Из вышеприведенных условий можно сделать вывод, что принятие бюджетных средств к учету не обязательно обусловлено их фактическим получением. Проще говоря, если по состоянию на какую-либо дату имеется извещение финансирующего органа о суммах выделенных ассигнований и смета расходов, под которые эти ассигнования выделяются, в бухгалтерском учете должна быть сделана следующая проводка:
Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 86 "Целевое финансирование" - на сумму бюджетных средств, причитающихся к получению.
Согласно п.12 ПБУ 14/2000, если организация фактически получила бюджетные средства, но нет уверенности в том, что она выполнит условия предоставления этих средств, в бухгалтерском учете поступление денежных средств (капитальных вложений и т.п.) отражается как целевое финансирование и учитывается так до получения достаточных подтверждений того, что организация выполнит условия их предоставления.
Иными словами, в данном случае должна быть сделана следующая проводка:
Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 86 - на сумму поступивших денежных средств или Дебет 08 "Капитальные вложения", 10 "Материалы", 41 "Товары" Кредит 86 - при получении имущества, отличного от денежных средств.
В соответствии с п.п.8 и 9 ПБУ 13/2000 бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации. Одновременно по внеоборотным активам, приобретенным за счет бюджетных средств и подлежащим согласно действующим правилам амортизации, в общем порядке начисляются амортизационные отчисления.
При этом суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов списываются на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации согласно действующим правилам. При этом целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как внереализационные доходы.
Иными словами, в бухгалтерском учете делаются следующие проводки:
Дебет 51 Кредит 86 - на сумму полученных бюджетных средств;
Дебет 86 Кредит 98 - на сумму, равную стоимости введенных в эксплуатацию объектов.
Данная проводка делается одновременно с проводкой Дебет 01 Кредит 08.
Если капитальные расходы осуществляются посредством строительства объектов основных средств, получатель бюджетных средств является заказчиком строительства. Это значит, что суммы превышения бюджетных средств над суммами стоимости законченных строительством объектов являются прибылью заказчика и должны быть списаны на увеличение валовой и налогооблагаемой прибыли сразу после ввода объекта в эксплуатацию. Разумеется, это справедливо только в случае, если условиями предоставления бюджетных средств не предусмотрен возврат неиспользованной суммы государственному или муниципальному органу, передавшему эти средства. В бухгалтерском учете суммы превышения (при соблюдении вышеуказанного условия) списываются следующей проводкой:
Дебет 86 Кредит 91.
С месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, начинается начисление амортизации объектов основных средств, используемых в предпринимательской деятельности:
Дебет счетов учета производственных затрат (20, 23, 44 и т.д.) Кредит 02.
Одновременно делается проводка на ту же сумму (сумму начисленной амортизации) Дебет 98 Кредит 91.
Таким образом, валовая налогооблагаемая прибыль увеличивается на сумму начисленной амортизации в течение всего срока полезного использования объектов основных средств, приобретенных или построенных за счет бюджетных средств. В течение всего этого срока остаток суммы бюджетных средств продолжает числиться на счете учета доходов будущих периодов 83 (98).
Пример. Некоммерческая организация направила 5 января 2002 г. бюджетные средства на приобретение объекта основных средств в общей сумме 40 тыс. руб. с условием последующего использования приобретенного объекта в предпринимательской деятельности. Фактические затраты, подлежащие включению в инвентарную стоимость объекта, произведенные в период с 5 по 15 января, - 36 тыс. руб.; затраты, не увеличивающие стоимость объектов основных средств, - 2 тыс. руб. Норма амортизации - 12%. Акт приемки-передачи (форма N ОС-1) оформлен 16 января 2002 г. Государственная регистрация прав на недвижимое имущество по приобретенному объекту не предусмотрена. Объект используется в основном производстве. Амортизация начисляется в последний день месяца.
В бухгалтерском учете будут оформлены следующие проводки:
5 января 2002 г.:
Дебет 51 Кредит 86 - 40 тыс. руб.; 5 - 15 января 2002 г.:
Дебет 08-4 Кредит 60 - 36 тыс. руб.
В Плане счетов открытие субсчета "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств" к счету 08 не предусмотрено. Следовательно, произведенные расходы будут списываться непосредственно за счет источников финансирования (бюджетных средств): Дебет 86 Кредит 60 - 2 тыс. руб.; 16 января 2002 г.:
Дебет 01 Кредит 08 - 36 тыс. руб.;
Дебет 86 Кредит 83 - 36 тыс. руб.; Дебет 86 Кредит 91 - 2 тыс. руб.; 28 февраля 2002 г.:
Дебет 20 Кредит 02 - 360 руб. и Дебет 98 Кредит 91 - 360 руб.
Иными словами, сальдо по счету учета доходов будущих периодов на 1 февраля 2002 г.
составит 36 тыс. руб., на 1 марта 2002 г. - 35,64 тыс. руб. Налоговая база должна быть увеличена в январе на 2 тыс. руб. и в феврале - на 360 руб.
Суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов списываются в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), при начислении оплаты труда и осуществлении других расходов аналогичного характера.