До 2001 г. среди специалистов не было единого мнения о том, каким образом учитывать расходы, осуществленные некоммерческими организациями: с использованием счетов учета производственных затрат или нет. В последнем случае предлагалось все произведенные затраты списывать в корреспонденции со счетом 96 "Целевое финансирование и поступления" (по старому Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий). При этом информация о состоянии исчерпания сметного финансирования по отдельным программам и мероприятиям группировалась и детализировалась на уровне аналитического учета, что обуславливало необходимость разработки и ведения значительного количества вспомогательных учетных форм. После вступления в силу нового Плана счетов и Инструкции по его применению и перехода организаций всех форм собственности и организационно-правовых форм на ведение учета с использованием нового Плана счетов вопрос разрешен однозначно. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации оформляется проводка по дебету счета 86 в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы".
Инструкция по применению Плана счетов не уточняет, каким образом необходимо группировать и обобщать информацию о расходовании средств целевого финансирования. Исходя из экономического содержания счетов, участвующих в бухгалтерских проводках, можно сделать следующие выводы:
- счет 26 "Общехозяйственные расходы" целесообразно использовать для обобщения информации о произведенных административных, хозяйственных и иных аналогичных расходах, которые не относятся к конкретной программе или целевому мероприятию. Списание аккумулированных затрат следует производить ежемесячно с распределением по сметам расходов на проведение отдельных программ или мероприятий. При этом можно использовать одну из двух традиционных схем:
распределять суммы расходов между отдельными программами и списывать на
соответствующие субсчета, открытые к счету 20, или
списывать распределенные суммы общехозяйственных расходов непосредственно в корреспонденции со счетом 86 по субсчетам третьего порядка. При этом следует иметь в виду, что общие расходы, произведенные некоммерческими организациями, могут осуществляться за счет всех видов доходов. Средства целевого финансирования направляются, как правило, на обеспечение отдельных программ. При этом может оговариваться доля средств, которые некоммерческая организация может направить на общехозяйственные расходы, но может быть и так, что целевыми поступлениями, направленными участниками некоммерческой организации, финансируются только прямые расходы по выполнению какой-либо программы, а общие расходы обеспечиваются суммами вступительных и членских взносов. Эти особенности следует учитывать при определении схем распределения общих расходов по источникам финансирования. При распределении общехозяйственных расходов за основу можно принимать сумму целевого финансирования, полученного (или подлежащего получению) для обеспечения отдельных программ или мероприятий, размер заработной платы работников, занятых на основных работах (по данным штатных расписаний), или иные показатели, экономический характер которых связан с экономическим характером осуществляемой деятельности;
- счет 20 "Основное производство" целесообразно применять для формирования данных о сумме затрат по отдельным программам. Такой подход предполагает открытие к счету 20 отдельных субсчетов в соответствии с выполняемыми программами. В общем случае достаточно открыть субсчета, соответствующие числу открытых программ, и ограничиться только субсчетами второго порядка. Если же некоммерческая организация параллельно с основной деятельностью осуществляет предпринимательскую, часть расходов которой также может финансироваться (на возвратной или безвозвратной основе) средствами, направленными участниками, жертвователями и т.п., к счету 20 целесообразно открывать субсчета двух уровней. При этом на втором уровне необходимо производить распределение затрат между некоммерческой и предпринимательской деятельностью, а на третьем уровне - непосредственно по открытым программам.
Таким образом, в бухгалтерском учете некоммерческих организаций при учете средств целевого финансирования могут оформляться следующие основные проводки:
Дебет 76 Кредит 86 (по соответствующим субсчетам) - на сумму средств целевого финансирования, подлежащих получению;
Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 76 - на сумму стоимости объектов основных средств и нематериальных активов, полученных в счет целевого финансирования;
Дебет 10 "Материалы" (15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей") Кредит 76 - на сумму фактической себестоимости материалов, полученных в счет целевого финансирования;
Дебет 51 "Расчетные счета" (50 "Касса") Кредит 76 - на сумму денежных средств, поступивших в счет целевого финансирования;
Дебет 26 Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму начисленной заработной платы (включая надбавки, доплаты и дополнительные выплаты) работникам некоммерческой организации, занятым в управленческой или хозяйственной деятельности;
Дебет 26 Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на сумму единого социального налога и взносов в ФСС РФ, начисленных на суммы оплаты труда работников, занятых в управленческой или хозяйственной деятельности;
Дебет 26 Кредит 10 - на сумму стоимости материалов, использованных в управленческой или хозяйственной деятельности;
Дебет 26 Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и Дебет 60 Кредит 51 - на сумму стоимости работ и услуг, использованных при осуществлении управленческой или хозяйственной деятельности и выполненных или оказанных сторонними организациями;
Дебет 20 Кредит 70 - на сумму заработной платы работников, непосредственно занятых на работах по реализации конкретных программ;
Дебет 20 Кредит 69 - на сумму начислений на заработную плату работников;
Дебет 20 Кредит 10 - на сумму стоимости материалов, использованных при выполнении работ по конкретным программам;
Дебет 20 Кредит 60 - на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций;
Дебет 96 Кредит 26 или Дебет 20 Кредит 26 - на сумму ежемесячного списания сумм общехозяйственных расходов, произведенных в отчетном месяце. Выбор схемы списания должен быть определен заранее и закреплен в учетной политике некоммерческой организации;
Дебет 96 (по соответствующим субсчетам) Кредит 20 (по соответствующим субсчетам) - на сумму затрат, осуществленных при выполнении профинансированных программ или мероприятий.
Пример. Общая сумма средств целевого финансирования - 500 тыс. руб., в том числе на обеспечение программы N 1 - 300 тыс. руб., программы N 2 - 200 тыс. руб. Общехозяйственные расходы финансируются за счет общих поступлений средств целевого финансирования, распределяются пропорционально суммам поступивших средств и списываются (в соответствии с учетной политикой организации) непосредственно на счет 86. Общая сумма таких расходов в отчетном периоде составила 60 тыс. руб. По реализации отдельных программ в отчетном периоде освоено 300 тыс. руб., в том числе по программе N 1 - 200 тыс. руб., по программе N 2 - 100 тыс. руб.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки (номера субсчетов третьего порядка к счетам 86 и 20 соответствуют номерам программ):
Дебет 76 Кредит 86-3-1 - 300 тыс. руб.;
Дебет 76 Кредит 86-3-2 - 200 тыс. руб.;
Дебет 51 Кредит 76 - 500 тыс. руб.;
Дебет 26 Кредит счетов учета затрат (70, 69, 10, и т.д.) - 60 тыс. руб.;
Дебет 20-3-1 Кредит счетов учета затрат - 200 тыс. руб.;
Дебет 20-3-2 Кредит учета затрат - 100 тыс. руб.;
Дебет 86-3-1 Кредит 26 - 36 тыс. руб. ((60 тыс. руб. x 300 тыс. руб.) : 500 тыс. руб.) - на сумму общехозяйственных расходов в части, приходящейся на программу N 1;
Дебет 86-3-2 Кредит 26 - 24 тыс. руб. ((60 тыс. руб. x 200 тыс. руб.) : 500 тыс. руб.) - на сумму общехозяйственных расходов в части, приходящейся на программу N 2;
Дебет 86-3-1 Кредит 26 - 200 тыс. руб. - на сумму прямых расходов в части, приходящейся на программу N 1;
Дебет 86-3-1 Кредит 26 - 100 тыс. руб. - на сумму прямых расходов в части, приходящейся на программу N 2.
Из вышеприведенного примера видно, что принятая схема распределения общих расходов может привести к ситуации, когда финансирование одной из программ будет исчерпано, а работы по другой еще не закончены. В связи с этим может возникнуть вопрос, как списывать расходы, осуществленные в следующие отчетные периоды? Наиболее правомерным представляется списание всех расходов за счет оставшихся средств целевого финансирования по другой программе.
3.2.2. Особенности учета целевого финансирования организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность
Если некоммерческая организация осуществляет предпринимательскую деятельность, бухгалтерский учет доходов и расходов ведется в порядке, установленном для коммерческих организаций, на субсчетах, открываемых к счету 20. Списание сформированной на счете 20 фактической себестоимости продукции, работ или услуг производится также в порядке, применяемом в коммерческих организациях, на счет учета готовой продукции или на счет учета продаж.
Некоммерческие организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность при организации учета средств целевого финансирования (включая бюджетные ассигнования), переданные для финансирования такой деятельности, должны руководствоваться требованиями ПБУ 13/2000, которое разработано для применения коммерческими организациями, получающими средства государственной помощи. Однако следует признать, что в настоящее время наиболее распространенным является бюджетное финансирование коммерческих проектов, осуществляемых некоммерческими организациями.