Для ведения управленческого учета организация использует информацию, необходимую для контроля, анализа, управления, планирования хозяйственной деятельности. На основе первичных документов, фиксирующих отнесение затрат на производство, составляются разработочные таблицы распределения расхода материалов, транспортно-заготовительных расходов, возвратных отходов, начисленной заработной платы, отчислений на заработную плату, а также справки-расчеты бухгалтерии о распределении общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Эта информация заносится в карточки учета производства.
Аналитический учет по счету 25 ведется по цехам в ведомости N 12 "Затраты цеха N...", которая содержит аналитический разрез статей затрат в соответствии с содержанием хозяйственных операций по счету 25 и синтетические данные по операциям, относящимся к дебету счетов 20, 23, 28 в отношении цехов. Заполняется ведомость N 12 на основе указанных ранее разработочных таблиц распределения расхода материалов, начисленной заработной платы, отчислений от нее, справок-расчетов по начислению амортизации основных средств, нематериальных активов и др.
Аналитический учет к счету 25 ведут по следующей номенклатуре статей:
- расходы по содержанию аппарата управления цеха;
- расходы по содержанию прочего управленческого аппарата;
- амортизация оборудования, зданий, сооружений и инвентаря;
- расходы по содержанию зданий, сооружений, производственного оборудования;
- текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря;
- внутризаводское перемещение грузов;
- пусконаладка;
- расходы по охране труда и технике безопасности;
- прочие расходы;
- непроизводственные расходы.
Еще одной особенностью ведомости N 12 является наличие показателей "По смете за месяц" и "По смете на начало года", "Фактически за месяц" и "Фактически с начала года". Сопоставляя суммы фактически произведенных расходов со сметой, можно выполнить анализ статей затрат и принять меры для ликвидации отрицательных последствий, найти резервы и закрепить факторы, положительно повлиявшие на результаты работы цеха. Информация такого характера относится к управленческому учету.
Шахматная форма графления ведомости N 12 дает возможность в один рабочий прием произвести регистрацию произведенных хозяйственных операций методом двойной записи и проверить их достоверность, необходимость и объем учитываемых сумм.
Следующим регистром аналитического учета затрат на производство по счетам 26, 91 и 44 является ведомость N 15. Аналитический разрез к счету 26 состоит из статей, сгруппированных в следующем порядке:
- заработная плата аппарата управления организации;
- служебные командировки;
- содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны;
- амортизация основных средств;
- содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общезаводского назначения;
- проведение испытаний, опытов и содержание лабораторий;
- охрана труда;
- подготовка кадров;
- потери от простоев;
- прочие непроизводственные расходы.
Ведомость открывается ежемесячно и имеет шахматную форму графления. Записи по дебету счета 26 с кредита корреспондирующих счетов в ведомости N 15 производят аналогично записям в ведомости N 12. В соответствующих графах ведомости указывают затраты по смете за месяц и с начала года и обороты по кредиту счета 26 за месяц и с начала года с корректировкой сумм, уменьшающих оборот по дебету. Заполняется ведомость N 15 на основе тех же разработочных таблиц, что и ведомость N 12.
В отличие от счета 25 аналитические показатели к счету 97 расширены присутствием оборотов по кредиту счета. Это связано с длительностью списания единовременных расходов, произведенных за несколько месяцев вперед. Расходы по освоению новых видов производств, например, могут списываться в течение двух лет. Аналитический набор статей затрат по счету 97 будет зависеть от содержания произведенных единовременных расходов организации. Кредит корреспондирующих счетов с дебетом счета 97 полностью соответствует показателям ведомости N 12, и здесь присутствуют показатели "По смете за месяц", "По смете с начала года".
Проанализировав структуру регистров аналитического учета, применяемую в журнально-ордерной форме учета, можно сделать вывод, что независимо от формы бухгалтерского учета в аналитическом разрезе руководитель организации и главный бухгалтер должны располагать информацией именно такого содержания с целью рационального управления производством и достижения запланированных финансовых результатов. При грамотном прочтении и анализе указанной учетной информации выявляются непроизводственные расходы и скрытые резервы, повышается контроль за издержками производства.
После определения затрат на производство за отчетный период производится расчет (калькулирование) себестоимости выпущенной продукции (работ, услуг). Для этого предварительно оцениваются остатки незавершенного производства. Незавершенным производством (далее - НЗП) считаются продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия, недоукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки. Затраты, относящиеся к такой продукции (работам), составляют затраты в НЗП.
На предприятиях, где постоянно имеются переходящие остатки НЗП, для определения затрат, относящихся к выпущенной продукции, эти остатки ежемесячно оцениваются по одному из следующих методов:
- по фактической производственной себестоимости (за исключением расходов на подготовку и освоение производства, потерь от брака, прочих производственных расходов);
- по нормативной или плановой производственной себестоимости;
- по прямым статьям затрат;
- по стоимости используемых в производстве сырья, материалов и полуфабрикатов.
Остатки НЗП определяются по данным инвентаризации, проводимой, как правило, ежемесячно или один раз в квартал. При инвентаризации устанавливается состояние незаконченной продукции (заделов) и вычисляются объем и стоимость израсходованных материалов, а также затраты времени (оплаченного труда) согласно технологическим картам. Прочие статьи калькуляции определяются в виде процентных отношений к указанным показателям.
Оценка НЗП (на уровне предприятия и на уровне подразделения) является исходной процедурой по отношению к определению фактической себестоимости продукции (соответственно предприятия и подразделения).
Затраты на НЗП предприятия в целом складываются из двух структурных частей:
- затраты на НЗП всех производственных подразделений предприятия;
- затраты на остаток полуфабрикатов собственного производства (на учетную дату).
Расчет затрат на НЗП может осуществляться в три этапа - оценка НЗП подразделений, определение затрат на остаток полуфабрикатов собственного производства и итоговая оценка НЗП в целом по предприятию.
К накладным относятся в основном расходы по обслуживанию и управлению производством и предприятием в целом.
Распределение накладных производственных расходов проходит несколько этапов.
Первый этап - отнесение накладных расходов на центры возникновения затрат. Накладные расходы собираются, регистрируются и обобщаются непосредственно в тех подразделениях, где они возникли. В ряде случаев природа расходов и / или организационная структура предприятия позволяют достаточно точно идентифицировать косвенные расходы с конкретными подразделениями, т.е. выделяются те статьи расходов, которые обычно классифицируются как косвенные и которые могут быть непосредственно связаны только с одним центром затрат. Такие расходы один раз выступают как прямые затраты этих подразделений, а затем утрачивают это свойство. Например, заработная плата начальника ремонтного цеха представляет собой статью косвенных производственных расходов (непрямые трудозатраты) и может быть прямо отнесена на затраты ремонтного цеха. Однако далее она войдет в группу расходов по ремонту и эксплуатации основных средств.
Второй этап (первичное распределение) - распределение накладных расходов между основными производственными и обслуживающими подразделениями.
Необходимым условием первичного распределения является наличие определенной информации статистического и бухгалтерского характера. Статистическая информация собирается о предприятии в целом (размеры земельного участка и зданий, арендованных площадей и т.д.), о машинах и оборудовании (нахождение в конкретных подразделениях), о рабочих и служащих предприятия (численность, квалификация и т.д.) и т.п. Бухгалтерская информация имеет отношение к имуществу предприятия в денежном выражении и обычно отражается в учетных регистрах.
Избранная база распределения должна: во-первых, быть достаточно простой в использовании; во-вторых, отражать прибыль, получаемую конкретными подразделениями; в-третьих, удовлетворять требованиям экономической целесообразности; в-четвертых, приспосабливаться к изменяющимся условиям. Таким образом, в качестве фактора, признаваемого критерием для распределения косвенных расходов, является фактическая или ожидаемая возможность нести в себе эти затраты (носитель затрат). Накладные расходы могут зависеть от следующих факторов: вес обрабатываемых материалов и полуфабрикатов; размер площади и длительность периода; стоимость имущества и т.д.
Третий этап (вторичное распределение) - перераспределение накладных расходов обслуживающих подразделений между производственными.
Подразделения внутри организации можно разделить на две основные группы: производственные цехи и отделы; обслуживающие подразделения и отделы. Производственные подразделения включают отделы и группы, которые осуществляют основную деятельность данной организации. В качестве примера таких отделов можно привести терапевтическое отделение в больнице, факультеты и аспирантуру в институтах, такие производственные цехи, как монтажный, сборочный, механический и т.п. Обслуживающие подразделения, напротив, не заняты непосредственно в основной деятельности, они осуществляют вспомогательное обслуживание, необходимое для облегчения основного производственного процесса. Примерами таких обслуживающих подразделений могут быть склады, ремонтные службы и т.п. Несмотря на то, что обслуживающие подразделения не заняты непосредственно в основном производстве, их затраты рассматриваются как часть расходов по производству конечного продукта или услуги, т.е. так же, как и расходы на прямые материальные и трудовые затраты.