Определение затрат по калькуляции как способ их группировки относительно конкретной единицы продукции позволяет вычислить каждую составляющую себестоимости продукции (работ, услуг) на любом уровне. По статьям расходов затраты группируются в зависимости от места и цели (назначения) их возникновения и относятся на каждый вид изделия прямым или косвенным методом. Состав калькуляционных статей зависит от отраслевой принадлежности предприятия. Предприятия вправе самостоятельно устанавливать перечень статей калькуляции (статей затрат). В ряде отраслей разработаны соответствующие отраслевые инструкции и методики.
Основные статьи калькуляции:
-сырье и основные материалы (за вычетом возвратных отходов);
-вспомогательные материалы;
-топливо на производственные нужды;
-энергия на производственные нужды;
-основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих;
-отчисления на социальное страхование;
-расходы на подготовку и освоение производства;
-расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;
-цеховые расходы;
-общезаводские расходы;
-прочие производственные расходы;
-внепроизводственные (коммерческие) расходы.
Группировка затрат по калькуляционным статьям позволяет проводить подробный анализ затрат по их видам, контролировать их осуществление, определять плановую и фактическую себестоимости и рентабельность отдельных видов продукции.
Независимо от экономического содержания затрат и их целевого назначения принимаемое управленческое решение оказывает или не оказывает влияние на затраты. По принципу зависимости от принимаемого решения затраты группируются на релевантные (затраты, на которые принимаемое решение оказывает влияние) и нерелевантные (затраты, которые не зависят от принимаемого решения).
В зависимости от изменения объема производства (продаж) затраты делятся на условно-переменные, условно-постоянные и смешанные.
Условно-переменные затраты зависят от изменения объема производства (продаж) и прямо пропорционально изменяются при увеличении или снижении объема производства. Но исчисленные на единицу продукции условно-переменные затраты неизменны при любых изменениях объема производства.
Условно-постоянные затраты не зависят от объема производства. При расчете на единицу продукции условно-постоянные затраты меняются в обратной зависимости от объема производства (продаж): при увеличении объема производства они снижаются, при падении объема производства возрастают.
Как правило, в составе смешанных затрат выделяют постоянную и переменную части и относят к условно-постоянным и условно-переменным затратам соответственно. Классификация затрат на переменные и постоянные является основой операционного анализа.
По степени однородности затраты классифицируют на одноэлементные и комплексные. Эта группировка тесно связана с классификацией затрат по экономическим элементам.
Одноэлементные затраты состоят из одного элемента затрат: например, амортизация основных средств производственного назначения, заработная плата основных производственных работников. Эти затраты не раскладываются на компоненты независимо от их целевого назначения, места и времени возникновения.
Комплексные затраты представляют собой многоэлементные затраты: например, содержание и ремонт основных средств (в состав этих затрат входят заработная плата работников, занятых содержанием и ремонтом основных средств, отчисления на социальные нужды, материальные затраты, амортизация оборудования, необходимого для проведения ремонта, и пр.).
По способу отнесения на себестоимость продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные.
Прямые расходы - это расходы, которые можно непосредственно отнести на конкретный вид продукции, работы, услуги экономически обоснованным способом. Как правило, эти затраты могут быть отнесены на объект калькулирования в момент их осуществления. К указанным затратам можно отнести затраты на сырье и материалы, заработную плату основных производственных рабочих.
Косвенные расходы - это расходы, которые не имеют прямой связи с конкретным видом продукции, работы, услуги и обычно относятся к нескольким объектам затрат. К косвенным относятся, в частности, затраты на управление и обслуживание подразделений (если внутри подразделений производятся несколько видов продукции), на управление и обслуживание предприятия.
В зависимости от целей калькулирования выделяют следующие виды себестоимости: прямую производственную, общую производственную, полную, плановую, сметную, нормативную, фактическую, сокращенную переменную.
Под прямой производственной себестоимостью понимается совокупность прямых издержек на производство продукции (работ, услуг), т.е. таких издержек, величину которых можно непосредственно соотнести с конкретным продуктом (напрямую включить их в его себестоимость).
Общая производственная себестоимость включает в себя помимо прямых производственных затрат производственные накладные расходы, включаемые косвенным путем на основании расчета-распределения.
В полную себестоимость продукции (работ, услуг) входят все затраты предприятия, связанные с производством, а также с управлением и сбытом.
Плановая себестоимость является результатом заранее произведенных расчетов. Необходимость в расчете плановой себестоимости возникает тогда, когда речь идет об управленческом учете затрат. Она лежит в основе учета затрат по центрам ответственности и бюджетного планирования деятельности производственных подразделений. Без использования показателей плановой себестоимости невозможно планирование финансового результата деятельности организации.
Фактическая себестоимость продукции (работ, услуг) рассчитывается на основе данных о фактически сложившихся издержках, информация о которых формируется в рамках производственного учета. Данные о фактической себестоимости собираются в организации вне зависимости от того, ведется ли в ней управленческий учет или нет. В управленческом учете информация о фактической себестоимости необходима для возможности сопоставления реальных результатов хозяйствования с запланированными показателями в целях выявления и анализа причин, вызвавших отклонения.
Сметная себестоимость рассчитывается на основе составленной сметы затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг). Наиболее часто данный вид себестоимости применяется в строительной отрасли, в сфере научно-исследовательских разработок.
Нормативная себестоимость рассчитывается на основе используемых в организации норм и нормативов затрат на единицу продукции (работ, услуг).
Сметную и нормативную себестоимости можно рассматривать как разновидности плановой.
Сокращенная переменная себестоимость включает в себя только переменные производственные издержки и используется для принятия целого ряда оперативных управленческих решений, когда данные о полной себестоимости не позволяют правильно оценить ситуацию.
Сложность процесса производства, его значимость в хозяйственной деятельности организации, разнообразие затрат требуют использования в учете целой группы производственных счетов: 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в производстве", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 44 "Расходы на продажу", 96 "Резервы предстоящих расходов", 97 "Расходы будущих периодов".
Затраты относятся на счета производства на основании первичных документов.
Система счетов управленческого учета зависит от вида деятельности и выпускаемой продукции. Согласно принятой учетной политике учет затрат на производство продукции может осуществляться нормативным методом, который предусматривает расчет технически обоснованных норм расхода: сырья и материалов, энергоресурсов, рабочего времени, загрузки оборудования и т.д. Данный метод предполагает постоянное сопоставление бухгалтерией организации фактически произведенных затрат с утвержденными текущими нормативами.
Объектами распределения затрат в бухгалтерском учете производственной деятельности является каждый вид продукции, а в розничной и оптовой торговле - отдельная ассортиментная группа.
Учет затрат на производство предполагает формирование неполной себестоимости по носителям затрат, т.е. разделение всех затрат за отчетный период на производственные (обусловленные протеканием производственного процесса) и периодические (связанные с длительностью отчетного периода).
Допустим, что организация производит продукцию двух видов. Для учета затрат и выхода продукции используется счет 20, к которому открывают субсчета:
20-1 "Продукция первого вида";
20-2 "Продукция второго вида";
20-3 "Прочая продукция".
На субсчете 20-1 учитываются все затраты, связанные с производством продукции первого вида. На каждый вид продукции открывается отдельный аналитический счет. Учет затрат ведут по следующим статьям расходов:
- прямые материальные затраты (сырье, материалы);
- покупные комплектующие;
- топливо и энергия на технологические цели;
- основная заработная плата рабочих;
- отчисления на социальные нужды;
- износ инструментов, приспособлений целевого назначения;
- цеховые расходы.
По статье "Прямые материальные затраты" учитывается стоимость сырья и материалов, используемых на изготовление продукции. Сырье и материалы отпускают в производство в строгом соответствии с действующими нормами расхода по массе, объему, площади или счету и оформляют лимитно-заборными картами, требованиями, накладными. По истечении месяца цеха составляют отчеты о расходе сырья и материалов, где указывают нормативный и фактический расходы материалов на каждый вид продукции или на каждый заказ. В отчетах дается объяснение причин перерасхода или экономии по материалам. На основании отчетов цехов бухгалтерия составляет по каждому синтетическому счету ведомости (машинограммы) распределения израсходованного сырья и материалов, где расход сырья и материалов отражается по каждому аналитическому счету, открываемому в развитие синтетических производственных счетов.