- имуществу бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;
- имуществу некоммерческих организаций, полученному в качестве целевых поступлений или приобретенному за счет средств целевых поступлений и используемому для осуществления некоммерческой деятельности;
- имуществу, приобретенному (созданному) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (кроме полученного при приватизации);
- объектам внешнего благоустройства и других аналогичных объектов;
- продуктивному скоту, буйволам, волам, якам, оленям, другим одомашненным диким животным (за исключением рабочего скота);
- ряду других объектов основных средств, перечень которых приведен в п. 2 ст. 256 НК РФ.
В налоговом учете в соответствии с п. 1 ст. 259 НК РФ предусмотрено два метода начисления амортизации основных средств:
- линейный метод;
- нелинейный метод.
В налоговом учете выбранный метод амортизации применяется к объекту амортизируемого имущества, а не к группам однородных объектов основных средств, как это предусмотрено ПБУ 6/01.
Под амортизируемым имуществом в налоговом кодексе понимается все имущество (основные средства и нематериальные активы), которые находятся в собственности предприятия (все исключения были изложены выше), со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.
2.1 Начисление амортизации
Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. По объектам основных средств, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, амортизация не начисляется.
Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ). В бухгалтерском учете существует четыре способа начисления амортизации объектов основных средств (п. 18 ПБУ 6/01):
1) линейный способ — первоначальная или текущая (восстановительная) стоимость объекта списывается равномерно по нормам, исчисленным исходя из срока полезного использования объекта;
2) способ уменьшаемого остатка — годовая норма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией;
3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования — норма амортизации определяется путем деления числа лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, на сумму чисел лет срока полезного использования объекта. Данная норма применяется к первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости объекта;
4) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) — норма амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования.
Однако какой бы способ начисления амортизации ни выбрала организация, для целей налогообложения нужно начислять амортизацию по единым нормам. Только исчисленная по этим нормам амортизация уменьшает налоговую базу при расчете налога от фактической прибыли. Наиболее распространенными способами начисления амортизации является линейный способ и способ уменьшаемого остатка.
2.2 Линейный способ начисления амортизации
При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.
Срок полезного использования объектов определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:
- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации, организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.
Если стоимость объекта равна 200 000 рублей, а срок использования – 8 лет, то годовая сумма амортизационных отчислений в течение всего срока будет составлять 25 000 рублей (200 000 руб. : 8 лет). Ежемесячное отчисление амортизации в бухгалтерском учете будет отражаться проводкой:
Кт 02 Дт 20 (23, 25, 26, 44) – 2083,33 руб. (25 000 : 12 мес.).
2.3 Способ уменьшаемого остатка
При начислении амортизации способом уменьшаемого остатка согласно п. 19 ПБУ 6/01, годовая сумма амортизации исчисляется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ. В течение отчетного года амортизационные отчисления производятся ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.
На данный момент коэффициент ускорения в России законодательно не установлен. Поэтому он принимается равным единице, то есть в расчете не участвует.
Допустим, что первоначальная стоимость объекта основных средств – 200 000 рублей, срок полезного использования 8 лет. Начисление амортизации по данному объекту представлено в таблице 1.
Таблица 1.
| год | остаточная стоимость на начало года | норма амортизации, % | годовая сумма амортизации | ежемесячная сумма амортизации | остаточная стоимость на конец года |
| 1 | 200 000 | 12,5 | 25 000 | 2 083,33 | 175 000 |
| 2 | 175 000 | 12,5 | 21 875 | 1 822,92 | 153 125 |
| 3 | 153 125 | 12,5 | 19 140,63 | 1 595,05 | 133 948,37 |
| 4 | 133 948,37 | 12,5 | 16 748,05 | 1 395,67 | 117 200,32 |
| 5 | 117 200,32 | 12,5 | 14 650,04 | 1 220,84 | 102 550,28 |
| 6 | 102 550,28 | 12,5 | 12 818,79 | 1 068,23 | 89 731,5 |
| 7 | 89 731,5 | 12,5 | 11 216,44 | 934,7 | 78 515,06 |
| 8 | 78 515,06 | 12,5 | 9 814,38 | 817,87 | 68 700,68 |
Из таблицы видно, что по окончании срока полезного использования остаточная стоимость объекта составляет 68 700,68 рублей или 34,35 % его первоначальной стоимости. На затраты перенесено только 65,65 % стоимости объекта. Что делать дальше?
Одни специалисты считают, что отсутствие в п. 19 ПБУ 6/01 четких указаний на то, куда относить сумму недоначисленной амортизации при списании объекта основных средств с истекшим сроком полезного использования, не позволяет организации использовать данный способ начисления амортизации на практике.
Более смелые считают, что в последний восьмой год списываются 12,5 % от остаточной стоимости, то есть 68 700,68 рублей или иная сумма, установленная предприятием. При этом остаточная стоимость, не списанная за 8 лет в амортизацию, должна соответствовать цене возможного оприходования материалов остающихся после ликвидации основного средства.
2.4 По сумме чисел лет срока полезного использования.
При начислении амортизации по сумме лет срока полезного использования, согласно п. 19 ПБУ 6/01, годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта.
В течение отчетного года амортизационные отчисления начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.
Допустим, что первоначальная стоимость объекта – 200 000 рублей, срок полезного использования – 8 лет.
Сумма чисел лет срока полезного использования в этом случае составит 36 (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8). В первый год эксплуатации соотношение будет равным 8/36, во второй – 7/36, в последний, восьмой – 1/36.
Годовая норма начисления амортизации в первый год составит 22,22 % (8 : 36 × 100 %), во второй 19,45 % (7 : 36 × 100 %), в последний восьмой – 2,78 % (1 : 36 × 100 %).
Начисление амортизации по данному объекту представлено в Таблице 2.
Из приведенного примера видно, что самая большая сумма амортизации начисляется в первый год, а затем уменьшается, накопленная амортизация возрастает, а остаточная стоимость каждый год уменьшается до тех пор, пока не достигнет нуля.
Таблица 2.
| год | первоначальная стоимость, руб. | годовое соотношение | годовая норма амортизации, % | годовая сумма амортизации, руб. | ежемесячная сумма амортизации, руб. | остаточная стоимость на конец года, руб. |
| 1 | 200 000 | 8/36 | 22,22 | 44 444,44 | 3 703,10 | 155 555,56 |
| 2 | 200 000 | 7/36 | 19,44 | 38 888,89 | 3 240,74 | 116 666,67 |
| 3 | 200 000 | 6/36 | 16,67 | 33 333,33 | 2 777,78 | 83 333,33 |
| 4 | 200 000 | 5/36 | 13,89 | 27 777,78 | 2 314,88 | 55 555,5 |
| 5 | 200 000 | 4/36 | 11,11 | 22 222,22 | 1 851,85 | 33 333,33 |
| 6 | 200 000 | 3/36 | 8,33 | 16 666,67 | 1 388,89 | 16 666,66 |
| 7 | 200 000 | 2/36 | 5,56 | 11 111,11 | 925,93 | 5 555,55 |
| 8 | 200 000 | 1/36 | 2,78 | 5 555,55 | 462,96 | 0 |
2.5 Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).