Промышленный учет во Франции создавали три автора: Ансельм Пейн (1817), М. Годарт (1827) и Луи Мезлер (1857). Пейн вел учет затрат вне непосредственной связи со счетами главной книги. В составе затрат выступали материалы, износ утвари и печей, а также уплаченная рента. Годарт известен тем, что ввел в учет материалов ценник, т.е. перечень учетных цен, а разницу между ними и ценой фактически поступивших товаров он списывал на счет Убытков и прибылей. Мезлер предлагал ведение счета материалов по фактическим покупным ценам, но остатки материалов расценивал по рыночным продажным ценам. Сальдо выводилось ежемесячно (на первое число каждого месяца). Д. Соломон считал недостатком то, что Мезлер отстаивал бесполуфабрикатный вариант учета готовой продукции (полуфабрикаты учитывались на счете Материалы).
Роль юриспруденции в чете подчеркивал Пьер Буше, утверждая, что бухгалтеру недостаточно уметь делать проводки, но надо хорошо знать коммерческое право.
4. Экономическое направление: Э.Пьер Леоте и А.Гильбо.
Подлинный расцвет французской учетной мысли связан с трудами двух авторов: Эжен Пьер Леоте, друга Л.Сэйя, и Адольфа Гильбо (1819-1895) – бухгалтер – практик. Они создали, по существу, чисто экономическое направление сначала во Франции, а затем в мировой бухгалтерской литературе. Им принадлежит следующее определение: «Счетоведение как приложение математики к изучению экономических количеств, является наукой о счетах, относящихся к произведениям труда и к преобразованиям капитала». Здесь, вслед за Пачоли, учет все еще рассматривался как математическая дисциплина, но провозглашаются и формальная (конструирование счетов) и функциональная (исчисление экономических количеств) цели бухгалтерского учета. Причем формальная цель обусловлена функциональной. Последняя усматривается в координации счетов «относящихся к производству, распределению, потреблению и управлению частными или общественными благами». Леоте и Гильбо выдвинули доктрину трех функций учета:
1) счетоводной, которая связана с разработкой специальной логики, с классификацией объектов и т.д.;
2) социальной, сопоставляющей, как сказали бы мы, классовые интересы;
3) экономической, позволяющей с помощью учетной информации осуществлять управление хозяйственными процессами.
Эти функции реализуются с помощью начального счетовода – лица, вследствие присущей ему обязанности вести счетоводство о своем имуществе и изменениях, в последнем под влиянием хозяйственных операций. Все счета ценностей должны быть всегда изначально счетами всецело ответственного лица, а отнюдь не счетами заменяющих это лицо и нанятых им агентов. Они делятся на две группы:
1) счета, на которых поступление и выбытие осуществляется по одной и той же цене, например, счет Касса;
2) счета, на которых поступление учитывается по одной, а выбытие по другой цене (Товар).
Они пытались построить элементарную модель хозяйственной операции:
R = Y ± X ; Y = R ± X ;
R – себестоимость;
Y – выручка;
X – финансовый результат.
Всякая операция имеет три возможных результата: Х > 0, Х = 0, Х < 0.
В основе всех операций лежит акт мены. Двойная запись вытекает из условий обмена.
Все меновые акты делятся на внутренние и на внешние. Внешние акты связаны отношениями со сторонними предприятиями и лицами, внутренние протекают на предприятии.
Для отражения фактов хозяйственной жизни предусматриваются две системы: униграфическая (простая запись) и диграфическая (двойная запись). Только вторая отличается необходимыми данными для достижения стоящих перед учетом целей. Авторы разработали сложную классификацию счетов. Они полагали, что вся система должна быть подчинена поиску Х, поскольку в реальных условиях она содержится и в R и в Y, то в каждом «натуральном» классе счетов предполагается выбрать специальную группу счетов порядка и метода. С точки зрения целей предлагается разделить на две серии : А – счет капитал, Б – счета ценностей, которые делят:
1) на счета основных средств,
2) на счета оборотных средств,
3) на счета средств, вложенных в дело, В – счета третьих лиц, Д – счета результатные. В основе счетов лежит уравнение между счетами собственника и счетами третьих лиц.
В 1860 году Гильбо предложил постоянное ведение счета реализации товаров. Это требование получило название перманентного инвентаря, что указало на два обстоятельства: 1) постоянное, непрерывное сохранение в учете первоначальной оценки; 2) непрерывное получение финансовых результатов.
Большим достижением этих авторов стало введение счетов порядка и метода, которые стали прочным достоянием теории учета. Они включали все результатные, операционные и контрарные счета. К ним относятся и резервы, и сомнительные долги. При этом следует отметить: счет Амортизации, который они трактовали как регулирующий (износ), счет Делькредере, представляющий резерв для покрытия сомнительных долгов и счет Эксплуатации, на котором получали отражение обороты всех результатных счетов. В зависимости от того, вводятся ли счета порядка и метода в баланс, они делятся на перманентно-уставные (вводятся) и трансмиссионно-проводные (нет). Таким образом, для Леоте и Гильбо учет – это ведение счетов, с помощью которых достигается регистрация, систематизация и координация фактов хозяйственной жизни. Баланс предусматривает уравнивание двух «масс»: активной и пассивной. Первая включает основные средства, оборотные средства, затраченные средства (вложенные и незаконченные процессы), средства у дебиторов и убытки. Вторая – собственные средства, средства кредиторов и прибыли.
Здесь формулируются принципы непрерывной и дискретной организации учета. Авторы придерживаются принципа соответствия сальдо, в то время как истинная перманентность должна предусматривать соответствие оборотов, и не документальных, а реальных. Однако сама постановка вопроса была и новой и важной. Кроме того, перманентность предполагала, что не может быть прибыли до тех пор, пока предмет не продан.
Против выведения перманентности финансовых результатов выступили все бухгалтеры, но наиболее развернутый ответ дал В.Бланшар. Он подчеркнул, что счетоводство «дает возможность … выводить приблизительный экономический результат». Основная же задача бухгалтера – экономический анализ, а не регистрация фактов. Любая запись, основанная на документе, не гарантирует истины. Достаточно взять путевые листы извозчиков или наряды в строительстве. Если бы документы гарантировали истину, то недостач, растрат и хищений не было бы.
Одновременно со счетоводной функцией, проявления которой были рассмотрены, авторы выделяли социальную и экономическую функции. Леоте и Гильбо всегда подчеркивали народнохозяйственное значение счетоводства и требовали ежегодного составления баланса народного богатства и общего счетоводства народного богатства.
Наряду с возникновением науки о бухгалтерском учете (счетоведением) в его же границах стремительно развиваются отраслевые ветви учета. Стало формироваться учение о калькуляции.
5. Учет затрат и калькулирование себестоимости готовой продукции.
В изучении данного вопроса главная заслуга принадлежит Курсель-Сенелю. Он писал, что структура себестоимости включает прямые (обособленные) и косвенные (общие) расходы. Первые прямо пропорциональны выпуску готовой продукции, вторые обратно пропорциональны (за исключением оговоренных случаев). Продажную цену по отдельным товарам нужно опускать до уровня себестоимости, состоящей из прямых затрат, т.к. сохраняется возможность компенсации общих затрат за счет некоторого увеличения цен на другие товары, но нельзя продавать товары по ценам ниже этого уровня.
Прямые расходы концентрировались на счетах товаров, косвенные – на специальном одноименном счете. Общие расходы: амортизация, заработная плата (управляющих), страховые взносы, ремонт, резервирование возможных убытков, и др. Амортизацию он трактует как самострахование собственника. Поэтому нормы амортизации должен устанавливать сам предприниматель с учетом риска, скорости оборачиваемости капитала, и других факторов. Прямые расходы: материалы и заработная плата. Материалы (товары) приходуются по фактическим ценам, а списываются по текущим (рыночным). Кладовщик ведет учет только в натуральном измерении. Торговая калькуляция практически ни чем не отличается от фабричной. Расходы по завозу товаров считают прямыми, остальные – издержки обращения – понимаются как косвенные. Заработная плата подлежит включению в себестоимость. В середине века возникли два направления в учете заработной платы: один отражали по дебету Готовая Продукция и кредиту Кассы, а другой – дебет Прибыли и Убытки. Первые формировали материальную, а вторые – финансовую концепцию. Курсель-Сенель пытался найти компромиссное решение. Если заработную плату можно было отнести на конкретный вид товаров, то он руководствовался материальной концепцией, а если нет – финансовой.
Курсель-Сенель подробно обосновал калькуляцию по переделам, а в конце года считал необходимым распределение косвенных расходов пропорционально прямым. Это обеспечивало получение полной себестоимости. Учение о ежегодной полной калькуляции лежит в основе концепции Курсель-Сенеля. Все подчинено этому. Философом и пропагандистом калькуляции был и Леон Сэй. Понимая некоторую условность себестоимости, он писал, что «всякая прибыль есть предмет оценки, и действуя вполне честно, можно или легко найти ее там, где ее вовсе нет, или же исчислить ее в суммах, значительно разнящихся одна от другой». Гильбо также писал, что определение себестоимости «является главной целью исследования промышленного предприятия». Он выделял три ее элемента: 1) сырье; 2) заработная плата; 3) общие расходы. Он выступал за полуфабрикатный метод. Гильбо считал, что учет материалов, - важнейший источник данных для управления предприятием. Несколько иначе подходил к проблеме Л.Дюбок. Он анализировал только общие расходы, изменение некоторых «не зависит от торговца, фабриканта или промышленника» и колеблющиеся общие расходы, расходы которых должно стараться уменьшать неустанным надзором. Ему принадлежит и оригинальная трактовка хозяйственного оборота. Он понимал под этой категорией не объем продажи, а объем покупок в торговле, и объем производства в промышленности. Амортизацию он склонен был рекомендовать в двух вариантах: или ежегодно в одинаковой сумме, или ежегодно в одинаковом проценте с остаточной стоимости. Затраты на любой ремонт он относил на счет общих расходов, который должен был закрываться не на счет Прибыли и Убытки, а на счет Готовой Продукции.