Бухгалтерский учет операций по товарному кредиту (стр. 2 из 4)

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Д	К
1. начислены проценты за предоставленный товарный кредит (основание - бухгалтерская справка-расчет)	76	91.1
1. получены проценты за предоставленный товарный кредит (основание - банковская выписка)	51	76

Сумма процентов по товарному кредиту увеличивает налоговую базу по НДС, но только в части, превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ[11]).

Возврат товарного кредита оформляется проводками:

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Д	К
1. приняты материалы или товары (основание - акт приемки-передачи материалов или товаров)	10 (41)	76
2. отражен возврат товарного кредита (основание - договор товарного кредита)	76	58
3. отражена сумма входного НДС по возвращенным материалам или товарам (основание - счет-фактура)	19	76
4. принят к вычету НДС (основание - счет-фактура)	68	19

2.1.1 Налоговый учет

При передаче товаров по договору товарного кредита в силу прямого указания в статье 807 ГК РФ[12] передается и право собственности на эти товары. А значит, формально происходит реализация товара, являющегося предметом кредита (ст. 39 НК РФ[13]). В свою очередь реализация товаров признается объектом обложения НДС (ст. 146 НК РФ[14]). При этом в отличие от денежного займа (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ[15]) товарный кредит от обложения не освобожден. Таким образом, передача имущества по договору товарного кредита подпадает под обложение НДС. Причем налоговой базой в данном случае будет стоимость передаваемых товаров (ст. 154 НК РФ[16]). То есть НДС нужно начислить не на проценты, получаемые за пользование кредитом, а на само «тело» кредита. В то же время при возврате займа заимодавец получит право на вычет этого НДС.

С налогом на прибыль ситуация гораздо проще. В пункте 12 статьи 270 НК РФ[17] четко оговорено, что в расходы не включается стоимость имущества, переданного по договорам кредита или займа, здесь нет ограничения по предмету договора, а значит, стоимость имущества, передаваемого по договору товарного кредита, в расходах не учитывается. Соответственно при возврате кредита это имущество не будет включаться в доходы. Об этом сказано уже в подпункте 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ[18]. Проценты же, полученные за пользование кредитом, составят доход заимодавца.

Пример учета операций, связанных с договором товарного кредита у кредитора.

ООО «Радуга» (кредитор) предоставило товарный кредит сроком на месяц заемщику ЗАО «Катюша» в виде 1000 кг крупы стоимостью 20 руб. за 1 кг без учета НДС.

Ставка рефинансирования ЦБ РФ на момент действия договора - 11 процентов.

В соответствии с условиями договора ЗАО «Катюша» должно вернуть через месяц 1000 кг крупы аналогичного качества. В качестве платы за предоставленный кредит заемщик должен передать кредитору 50 кг аналогичного товара. Для возврата кредита и оплаты процентов ЗАО «Катюша» покупает 1000 кг крупы, цена купленного товара - 25 руб. за 1 кг (в том числе НДС).

Моментом определения налогооблагаемой базы по НДС у ООО «Радуга» в соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ будет день отгрузки товара по товарному кредиту.

Кредитор определяет, будут ли проценты облагаться НДС, для чего пересчитывает сумму натурального выражения в процентное:

Ставка рефинансирования в месяц составит:

Процент по выданному кредиту превышает размер ставки рефинансирования. Значит, разница, облагаемая НДС:

Найдем облагаемую НДС долю от полученного в качестве платы за пользование товарным кредитом товара:

В учете ООО «Радуга» данные операции были отражены следующим образом:

Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма
	Д	К
1. Отражен передачи крупы по договору товарного кредита ( ).	76	41	20 000
2. Начислен НДС при передаче товара в кредит ( ).	76	68	2 000
3. Отражена сумма выданного товарного кредита (20 000 + 2 000).	58	76	22 000
В учете отражается сумма начисленных процентов по кредиту и стоимость товара за пользование товарным кредитом:
4. Начислены проценты в натуральной форме по договору товарного кредита в сроки, установленные договором ( ).	76	91	1 000
5. Получен товар в качестве платы за пользование товарным кредитом.	41	76	1 000
Облагается НДС доля полученного в качестве платы товара, приходящаяся на разницу между процентом по выданному кредиту и размером ставки рефинансирования:
6. Начислен НДС с процентов, превышающих ставку рефинансирования ( .	91	68	74,18
Отражение в учете возврата товарного кредита:
7. Возвращено 1000 кг крупы.	41	76	20 000
8. Учтен НДС со стоимости возвращенного товара на основании счета-фактуры заемщика.	19	76	2 000
9. Отражен возврат товара.	76	58	22 000
10. Принята к вычету сумма НДС.	68	19	2 000

Возврат приобретенного для погашения кредита товара отражается в учете по стоимости приобретения товара.

Учет у заемщика осложняется тем, что при возврате товарного кредита необходимо учитывать разницу в стоимости приобретенного для возврата товара и полученного от кредитора. Разница между ценой приобретения возвращаемых товаров и их оценкой при получении товарного кредита отражается в составе прочих расходов организации-заемщика. При этом доначисляется расход в виде ценовой разницы между учетной стоимостью и фактическими затратами на проценты, который также учитывается в составе прочих расходов.

2.2. Бухгалтерский и налоговый учет у заёмщика

2.2.1 Получение товарного кредита организацией-заёмщиком

Порядок бухгалтерского учета операций по договору товарного кредита для заемщика предусмотрен ПБУ 15/01. В соответствии с Планом счетов для обобщения информации о состоянии полученных организацией краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», долгосрочных – счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Пунктом 17 ПБУ 15/01 определено, что задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.

На основании п. 3 ПБУ 15/01 задолженность по товарному кредиту принимается к учету в стоимостной оценке полученных вещей. Если в договоре не указана стоимость заемного товара, то при его оценке для принятия к учету следует применять нормы ПБУ 5/01, согласно которым стоимость приобретаемых активов устанавливается исходя из цены на аналогичные активы, определяемые в сравнимых обстоятельствах.

В связи с тем, что по договору товарного кредита передаются потребляемые вещи, возвращает заемщик уже не те вещи, которые он получил, а другие, но определенные общими родовыми признаками. При этом себестоимость возвращаемых вещей может отличаться от стоимости вещей, полученных по договору товарного кредита. В этом случае разница подлежит отнесению на счет прочих доходов и расходов.

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Д	К
1. Получение организацией товарного кредита (без НДС)	41 (10)	66
2. Выделена сумма НДС	19	66

Получив товар, организация использует его в своей производственной или торговой деятельности, его использование отражается в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке.

Если товары, полученные в кредит посредством товарного кредита, используются в деятельности, облагаемой НДС, то организация имеет право на вычет НДС тоже в общеустановленном порядке. Вычет предоставляется только после оплаты полученного товара (статьи 171[19], 172 НК РФ). До тех пор сумма НДС будет числиться на счете 19.

2.2.2 Приобретение товара для возврата товарного кредита

Чтобы вернуть товар по договору товарного кредита, заемщик должен приобрести товар такого же качества, сорта и количества. Приобретаемые для возврата товарного кредита вещи принимаются к учету в сумме фактических затрат на его приобретение без НДС (пункты 5 и 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"[20], утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 №44н).