Коли нематеріальні активи отримано внаслідок об'єднання підприємств, то вони оцінюються за їх справедливою вартістю. Ревізор повинен також з'ясувати, чи правильно здійснюється переоцінка тих нематеріальних активів, щодо яких існує активний ринок.
При цьому слід врахувати, що переоцінені первісна вартість та знос об'єкта нематеріального активу визначаються як добуток відповідно первісної вартості або зносу та індексу переоцінки. Індекс переоцінки визначається діленням справедливої вартості об'єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість.
Як правило, сума дооцінки залишкової вартості об'єкта нематеріальних активів показується у складі додаткового капіталу, а сум уцінки — у складі витрат звітного періоду. При вибутті об'єктів нематеріальних активів, які раніше були переоцінені, перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу.
Ревізор перевіряє правильність нарахування зносу за нематеріальними активами і включення його у витрати виробництва. Знос відноситься на собівартість продукції (робіт, послуг), сума зносу нараховується щомісяця за нормами, розрахованими виходячи з первинної вартості нематеріальних активів і строку їх корисного використання (але не більше строку діяльності підприємства).
Перевіряючи документи щодо нарахування зносу нематеріальних активів, треба встановити, чи за всіма об'єктами нематеріальних активів нараховується знос і чи економічно обґрунтовані встановлені норми, яка періодичність нарахування зносу й наскільки правильно його включено у собівартість продукції.
Ревізор перевіряє також правильність нарахування амортизації нематеріальних активів. Згідно з П(С)БО 8 "Нематеріальні активи" нарахування амортизації здійснюється протягом строку їх корисного використання, який встановлює підприємство при визначенні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), але не більше 20 років. При визначенні строку корисного використання об'єкта слід урахувати строки використання подібних активів, моральний знос і правові обмеження щодо строків його використання. Причому метод амортизації нематеріального активу вибирається підприємством самостійно. Якщо умови отримання майбутніх економічних вигод підприємство не може визначити, то амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного методу. Розрахунок амортизації здійснюється згідно з П(С)БО 7 "Основні засоби".
Розраховуючи вартість, яка амортизується, ліквідаційну вартість нематеріальних активів прирівнюють до нуля, за винятком випадку, коли ліквідаційну вартість можна визначити на підставі інформації існуючого активного ринку і останній існуватиме наприкінці строку корисного використання цього об'єкта. Причому нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому нематеріальний актив став придатним для використання.
І навпаки, нарахування амортизації припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття нематеріального активу. Метод амортизації та термін використання об'єкта може переглядатися наприкінці звітного року, якщо в наступному періоді очікуються зміни строку корисного використання активу або зміни умов отримання економічних вигід.
Таким чином, амортизація нематеріального активу нараховується, виходячи з нового методу нарахування амортизації й строку використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем змін.
На завершальній стадії ревізії ревізору слід перевірити правильність визначення підприємством кінцевого фінансового результату від вибуття нематеріальних активів.
Варто зауважити, що нематеріальний актив може бути списаний з балансу в разі його вибуття чи продажу, безоплатної передачі або неможливості отримання підприємством надалі економічних вигод від його використання.
У цьому разі фінансовий результат від вибуття об'єкта нематеріальних активів визначається як різниця між доходом від вибуття (за вирахуванням непрямих податків і витрат, пов'язаних з вибуттям) та їх залишковою вартістю.
3.2. Аудит нематеріальних активів підприємства
Аудитор при підписанні угоди на проведення аудиту та надання аудиторських послуг, узгоджує свою діяльність та майбутні дії, формуючи програму проведення аудиту нематеріальних активів.
При укладанні договору та програми на проведення перевірки аудитор повинен керуватися Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про аудиторську діяльність» від 14.09.2006 р. № 140-V, відповідно до якого він може здійснювати аудиторську діяльність в тому разі, якщо розмір винагороди за надання аудиторських послуг враховує необхідний час, належні знання, вміння, кваліфікацію, ступінь відповідальності аудитора для якісного виконання таких послуг і т. п. В свою чергу, це дасть змогу контролювати витрачений час на здійснення аудиторської перевірки, його нормувати та раціонально використовувати.
Разом із тим, сама програма проведення аудиту проектується за окремими стадіями та етапами перевірки, що є взаємопов'язаними між собою і доповнюють один одного.
Для початку розробляється загальна програма проведення аудиту нематеріальних активів (таб. ):
Таблиця
Загальна програма аудиту нематеріальних активів
| №: з/п | Аудиторські процедури | Термін перевірки | Виконавець | Примітки |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1. | Перевірка наявності нематеріальних активів і отримання підтвердження на право власності на всі необоротні матеріальні активи, які зберігаються на підприємстві чи у довірених осіб | |||
| 2. | Перевірка правильності й повноти відображення в обліку нематеріальних активів | |||
| 3. | Перевірка санкціонування операцій із нематеріальними активами | |||
| 4. | Порівняння даних первинного обліку, реєстрів синтетичного й аналітичного обліку нематеріальних активів із даними Головної книги | |||
| 5. | Перевірка правильності й повноти оприбуткування, обліку та вибуття нематеріальних активів | |||
| 6. | Перевірка правильності нарахування амортизації, а саме:- термінів корисного використання;- розрахунків сум амортизації;- спадкоємності облікової політики попередніх періодів | |||
| Перевірка даних синтетичного й аналітичного обліку, зносу нематеріальних активів за Головною книгою | ||||
| 8. | Визначення правомірності обліку активів у складі нематеріальних | |||
| 9. | Визначення правомірності віднесення об'єктів, які надійшли у звітному періоді, до нематеріальних активів | |||
| 10. | Перевірка правильності визначення фактичної собівартості придбання об'єктів | |||
| 11. | Перевірка правильності відображення в обліку сум сплаченого при придбанні об'єктів ПДВ | |||
| 12. | Перевірка обґрунтованості встановленого строку корисного використання, правильності нарахування норми погашення | |||
| 13. | Перевірка дотримання при розрахунку норми погашення вартості окремих активів, терміну їх дії, передбаченого нормативними актами | |||
| 14. | Визначення правомірності розрахунку і відображення на рахунках бухгалтерського обліку суми вартості нематеріальних активів, які списуються. |
На основі загальної програми проведення аудиту складається більш детальна програма проведення аудиту нематеріальних активів, яка містить наступні реквізити: (таб. .)
Таблиця
Програма проведення аудиту нематеріальних активів
| Основні етапи проведення аудиту нематеріальних активів | Завдання ті цілі аудиту на кожному етапі | Методи проведення перевірки, джерела аудиторських доказів | Строки перевір-ки та кількість заплано-ваних людино-годин | Примітки, специфічні характеристики виявлені аудитором | |
| ПОПЕРЕДНІЙ | Ознайомлення із специфікою діяльності підприємства та його обліковою політикою. Складання плану аудиту | Спостереження, опитування, анкетування, дослідження попередніх аудиторських перевірок. Статут підприємства, інвентарні картки, накази тощо | |||
| БЕЗПОСЕРЕДНІЙ | Перевірка за фактом | Оцінка результатів раніше проведених інвентаризацій, проведення наочної інвентаризації | Порівняння даних інвентаризації з даними аналітичного обліку, проведення вибіркової перевірки за участю аудитора (спостереження). Інвентаризаційні матеріали, описи, акти, відомості, картки, інші первинні документи | ||
| Документальнаперевірка | Перевірка правильності та повноти оприбуткування нематеріальних активів, їх вибуття, поліпшення, результатів | Порівняння даних регістрів обліку з даними Головної книги, перевірка документації щодо витрат, понесених у зв'язку із придбанням, поліпшенням. Перевірка правильності розрахунку ПДВ, орендної плати згідно з орендними договорами, визначення первісної вартості, | |||
| Документальнаперевірка | переоцінки, оренди, капітальних інвестицій, амортизаційних відрахувань, зносу, кореспонденції рахунків в обліку | розрахунку суми уцінки та дооцінки, доцільності обраного методу амортизації. Перевірка наявності документів на право власності на об'єкти нематеріальних активів, відповідності Даних аналітичного та синтетичного обліку. Інвентаризаційні відомості, ліцензій, сертифікати, розрахунки бухгалтерії, акти приймання-передачі, договори оренди, наказ про облікову політику, регістри обліку | |||
| Заключний | Формування розділу аудиторського висновку щодо нематеріальних активів | Аналіз та обґрунтування отриманої в процесі аудиторської перевірки інформації. Робочі документи аудитора | |||
Метою аудиту операцій з нематеріальними активами є об’єктивний збір інформації про економічні дії з цими активами, та їх оцінка для встановлення ступеня відповідності прийнятим нормам податкового і бухгалтерського обліку; та надання результатів перевірки зацікавленим користувачам.