1) Зменшення активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу підприємства (крім зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками) (наприклад, списання матеріалів на виробництво; нарахування заробітної плати персоналу підприємства).
2) Визнання на основі систематичного і раціонального розподілу економічних вигод, які забезпечує актив протягом декількох звітних періодів (наприклад, нарахування амортизації основних засобів, нарахування амортизації нематеріальних активів).
3) Негайне визнання, якщо економічні вигоди не відповідають або перестають відповідати критеріям активів підприємства (наприклад, уцінка запасів, створення резерву сумнівних боргів).
4) Можлива достовірна оцінка суми витрат.
Аудитору також необхідно звернути увагу на те, що не визнаються витратами й не включаються до Звіту про фінансові результати:
платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо;
попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг;
погашення одержаних позик;
інші зменшення активів або збільшення зобов'язань, що не відповідають ознакам, наведеним у п. 6 П(С)БО 16;
витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку.
2. Перевірка правильності формування собівартості продукції (робіт, послуг).
При проведенні перевірки необхідно пам'ятати, що згідно з П(С)БО 16 до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються тільки прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати та змінні й розподілені постійні загальновиробничі витрати. Тобто, здійснюючи перевірку правильності формування собівартості продукції (робіт, послуг) необхідно, передусім, дослідити правильність включення витрат до собівартості.
3. Вивчаючи достовірність формування прямих матеріальних витрат необхідно порівнювати фактично списані суми з нормами; при постійному списанні за нормами аналізують залишки в матеріальних звітах; при списанні понад норм з'ясовують причини і напрямки віднесення перевитрат за даними зведених відомостей за відхиленнями; перевіряють правомірність віднесення такого виду витрат до статті "Виробничі запаси". При цьому використовують дані лімітно-забірних карток, актів-вимог, звітів про рух запасів, норм витрат, актів на списання палива, енергії, зведених відомостей за відхиленнями, карток розкрою, даних рахунків 20, 21, 23, 375.
Проводячи дослідження, аудитор може виявити наступні відхилення:
наявність дебетових залишків в матеріальних звітах при постійному списанні матеріалів за нормами, що говорить про завищення фактичного їх витрачання; необґрунтований вибір джерел списання відхилень перевитрат;
відсутність пошуку дійсних винуватців та стягнення з них сум збитку;
неправильне віднесення до матеріальних витрат витрачання палива, енергії, запасних частин.
Крім того, при перевірці матеріальних витрат необхідно звернути увагу на:
правомірність віднесення витрат до прямих матеріальних. До складу прямих витрат включаються тільки ті, що можуть, бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкту обліку витрат;
правильність оцінки виробничих запасів, які включені до собівартості продукції (робіт, послуг); відповідність методу оцінки обраній обліковій політиці;
наявність договорів про повну матеріальну відповідальність з особами, відповідальними за збереження запасів у виробничих підрозділах;
наявність фактів списання на собівартість витрат, які не відносяться до матеріалів, що використовувалися у виробництві, а також випадки списання на рахунки виробництва сум ПДВ;
наявність фактів включення до собівартості продукції (робіт, послуг) вартості сировини, матеріалів, переданих в цехи, ділянки тощо, але фактично не використаних у виробництві;
правильність встановлення норм витрат сировини і матеріалів відповідно до рівня технічного стану і технології виробництва продукції;
правильність оцінки і списання зворотних відходів. Зворотні відходи оцінюються за ціною їх можливого використання. При цьому до відходів не відносяться залишки матеріальних ресурсів, які відповідно до встановленої технології передаються в інші цехи як повноцінні матеріали для виробництва інших видів продукції, а також супутня продукція, перелік якої встановлюється в галузевих методичних рекомендаціях з обліку собівартості продукції;
правильність списання недостач і втрат в межах норм природного убутку.
4. Перевірка достовірності формування прямих витрат на оплату праці.
При проведенні такої перевірки аудитору необхідно порівняти обсяги фактично виконаних робіт (на підставі первинних документів) з нормами і розцінками, порівняти розцінки з тарифними ставками відрядників за відповідними розрядами робіт і кількістю часу, що вимагається для їх виконання (за даними тарифно-кваліфікаційного довідника, тарифних сіток і ставок), перевірити правильність нарахування оплати праці. При цьому використовуються дані нарядів на відрядні роботи, відомостей норм і розцінок, тарифно-кваліфікаційних довідників, тарифних сіток, тарифних ставок, облікових регістрів за рахунками 23, 66.
Проводячи дослідження, аудитор може виявити наступні відхилення:
неправильне застосування норм, їх заниження і, як наслідок, - необґрунтоване отримання премій; неправильне застосування розцінок, що призводить до неправильного нарахування заробітної плати, заниження (завищення) собівартості продукції.
Основна помилка, що виявляється при перевірках даного елементу собівартості, це недотримання принципу виробничої направленості витрат. При перевірці первинних документів з нарахування заробітної плати (табелів, розрахунково-платіжних відомостей) аудитор може виявити факт включення до собівартості основної діяльності витрат на оплату праці працівників, зайнятих в інших видах діяльності (будівництво, соціально-культурне обслуговування тощо). Це досягається шляхом звірки даних по кредиту рахунку 66 в частині сум, списаних на рахунки виробничих витрат і показників за підсумком зведеної відомості з оплати праці в частині її нарахування. Дані за підсумками зведеної відомості, як правило, повинні бути більшими, ніж дані по дебету рахунків обліку виробничих витрат.
5. Вивчення правильності формування інших прямих витрат. При проведенні такої перевірки необхідно враховувати, щодо їх складу включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкту витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація тощо.
При перевірці правильності віднесення на собівартість відрахувань на соціальні заходи необхідно звернути увагу на дотримання прямої залежності джерела нарахування внесків до позабюджетних фондів від джерела нарахування самого фонду оплати праці. Тобто, необхідно встановити відповідність джерела виплати заробітної плати до джерела сплати внесків. При цьому використовують дані перевірок за іншими розділами (перевірка розрахунків з оплати праці, операцій з поточними зобов'язаннями тощо). Послідовність перевірки правильності нарахування та відображення в обліку амортизації, вивчення інших операцій з необоротними активами розкрито в попередніх темах. Завданням аудитора при вивченні правильності формування собівартості продукції (робіт, послуг) є перевірка правомірності віднесення таких витрат до складу прямих і, відповідно, включення їх до собівартості.
Згідно Міжнародного стандарту аудиту 700 „Аудиторський висновок про фінансову звітність” (далі – МСА), аудитор повинен оцінити висновки, зроблені на основі отриманих аудиторських доказів, як підставу для висловлення думки про фінансові звіти.
Якщо обґрунтовано доведено стабільність діяльності підприємства на найближче майбутнє, аудитор не змінює змісту аудиторського висновку.
Якщо таке припущення необґрунтоване, треба розкрити інформацію про це. Якщо така інформація не була розкрита у фінансовій звітності підприємства, аудитору треба скласти відповідний аудиторський висновок.
Якщо інформація у фінансовій звітності підприємства розкрита відповідним чином, аудитору, як правило, належить скласти позитивний висновок і доповнити його параграфом про концепцію стабільності підприємства, посилаючись на фінансовий звіт підприємства.
Аудиторський висновок повинен містити чітко сформульовану думку (викладену письмово) щодо фінансових звітів у цілому.
Аудиторський висновок має містити наведені нижче елементи.
1) Аудиторський висновок повинен мати відповідний заголовок. Можна використати термін «незалежний аудитор» у заголовку для того, щоб відрізнити аудиторський висновок від звітів, складених іншими особами (наприклад, посадовими особами суб'єкта господарювання, радою директорів), або від висновків інших аудиторів, від яких не вимагається дотримання таких етичних вимог, як від незалежного аудитора.
2) В аудиторському висновку слід зазначити адресата відповідно до умов завдання та місцевих нормативних актів. Висновок, як правило, призначається для акціонерів або для ради директорів суб'єкта господарювання, фінансові звіти якого перевіряються.
3) У вступному (або початковому) параграфі слід подати перелік перевірених фінансових звітів суб'єкта господарювання із зазначенням дати та звітного періоду.
Слід також зазначити, що відповідальність за фінансові звіти несе управлінський персонал суб'єкта господарювання і що обов'язком аудитора є лише висловлення думки про фінансові звіти на основі аудиторської перевірки.