Статтею 24 „Спеціальні вимоги” Закону України „Про аудиторську діяльність” дається перелік ситуацій, за яких забороняється проведення аудиту. Причиною заборони на проведення аудиту в нижченаведених ситуаціях є властива їм фактична або формальна недостатність незалежності аудиторів. Ця ситуація може призвести користувачів аудиторських послуг до висновку про порушення незалежності проведеної аудиторської перевірки.
Метою аудиту операцій з обліку доходів є встановлення достовірності даних первинних документів щодо визначення доходів і формування фінансових результатів, повноти та своєчасності відображення первинних даних у зведених документах і облікових регістрах, правильності ведення обліку доходів і результатів діяльності та його відповідності прийнятій обліковій політиці, достовірності відображення доходів діяльності у звітності господарюючого суб'єкта.
Завданнями аудиту операцій з обліку доходів діяльності є:
- перевірка правильності розмежування доходів і фінансових результатів діяльності за кожною класифікаційною групою;
- встановлення правильності умов визнання та оцінки доходів і результатів від звичайної діяльності;
- перевірка правильності накопичення та віднесення доходів від реалізації продукції (товарів, робіт та послуг) на результати основної діяльності;
- перевірка правильності накопичення та віднесення доходів операційної, фінансової, інвестиційної і надзвичайної діяльності на фінансові результати;
- підтвердження достовірності та правильності відображення на рахунках бухгалтерського обліку операцій з обліку доходів діяльності;
- підтвердження законності та правильності визначення і відображення в звітності доходів діяльності відповідно до принципів бухгалтерського обліку.
Предметом аудиту операцій з обліку доходів діяльності є господарські процеси та операції, пов'язані з визначенням доходів діяльності, а також відносини, що виникають при цьому всередині підприємства та за його межами.
Виходячи з мети, яку необхідно досягти аудитору при дослідженні операцій з обліку доходів діяльності, формуються об'єкти аудиту:
1) елементи облікової політики: розмежування доходів за кожною кваліфікаційною групою доходів від звичайної діяльності; критерії оцінки доходів; умови визнання доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); умови визнання доходів від надання послуг; спосіб визначення ступеню завершеності робіт, послуг, дохід від використання яких визначається за ступенем завершеності; умови визнання доходу від операцій, пов’язаних з цільовим фінансуванням; умови визнання доходу від використання активів іншими підприємствами; умови визнання доходу від бартерних операцій;
2) операції з обліку: дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інших операційних доходів; доходів від участі в капіталі; інших фінансових доходів; інших доходів; надзвичайних доходів;
3) записи в первинних документах, облікових регістрах, звітності;
4) інформація про порушення ведення обліку, недостачі, зловживання, які знайшли документальне підтвердження в актах ревізії, перевірок, висновках аудиторів, постановах правоохоронних органів тощо.
Джерелами інформації для аудиту операцій з обліку доходів і фінансових результатів діяльності є наступні:
1. Наказ про облікову політику підприємства.
2. Первинні документи з обліку доходів і результатів діяльності.
3. Облікові регістри, що використовуються для відображення господарських операцій з обліку доходів і фінансових результатів діяльності.
4. Акти та довідки попередніх ревізій, аудиторські висновки та інша документація, що узагальнює результати контролю.
5. Звітність.
Аудиторська перевірка правильності визначення фінансових результатів господарської діяльності господарюючого суб'єкта значно відрізняється від перевірки балансових статей активів та зобов'язань підприємства, використовуючи лише прийом документального контролю.
Вивчення операцій з обліку доходів діяльності проводиться в наступній послідовності.
1) Перевірка правильності класифікації, оцінки та умов визнання доходів діяльності.
Увага аудиторів при проведенні такої перевірки концентрується на умовах визнання доходів звітного періоду та класифікації доходів діяльності.
Згідно з П(С)БО 15 "Дохід" доходи визнаються за наступних умов.
1. Збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства).
2. Можлива достовірна оцінка суми доходів. Визнання доходів, які включаються до складу об'єктів облікового процесу, здійснюється на підставі принципів нарахування і відповідності доходів і витрат.
Критерії визнання доходу застосовуються окремо до кожної операції.
Проте, ці критерії також застосовуються до окремих елементів однієї операції або двох чи більше операцій разом, якщо це випливає зі змісту операції.
Разом з тим, окремі види доходу відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку мають певні особливості визнання. Аудитору необхідно звернути увагу на те, які види надходжень не визнаються доходами:
- суми податку на додану вартість, акцизів, інших податків іобов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету та позабюджетних фондів;
- суми надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо;
- суми попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг);
- суми авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг);
- суми завдатку під заставу або в погашення позики, якщо це передбачено відповідним договором;
- надходження, що належать іншим особам;
- надходження від первинного розміщення цінних паперів.
При проведенні перевірки аудитору необхідно звернути увагу на правильність розмежування понесених витрат відповідно до одержаних доходів. Таким чином, необхідно встановити чи дотримується підприємство вимог П(С)БО 15 "Дохід" і 16 "Витрати" щодо класифікації понесених витрат і одержаних доходів за відповідними напрямами діяльності (табл. 2.14).
Таблиця 2.14Класифікація доходів і витрат згідно з Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку
| Доходи | Витрати |
| Доходи від реалізації | Собівартість реалізаціїЗагальновиробничі витратиАдміністративні витратиВитрати на збут |
| Інший операційний дохід | Інші витрати операційної діяльності |
| Інші доходи | Інші витрати |
| Надзвичайні доходи | Надзвичайні витрати |
2) Перевірка правильності відображення доходів і фінансових результатів від реалізації продукції (товарів, робіт та послуг).
Операції з реалізації продукції відіграють основну роль у формуванні результатів господарської діяльності господарюючого суб'єкта, тому їх достовірність є досить високою.
Для успішного проведення перевірки процесу реалізації аудитор повинен мати уявлення про характер і особливості ринків збуту продукції, що випускається господарюючим суб'єктом, про конкурентну ситуацію на цих ринках, про платоспроможність споживачів цієї продукції.
При перевірці операцій з реалізації продукції (товарів, робіт та послуг) аудитор, з одного боку, використовує внутрішні джерела інформації (розрахунки собівартості реалізованої продукції, накладні на відвантаження готової продукції, акти ліквідації основних засобів), а з іншого - змішані (рахунки, виставлені господарюючим суб'єктом на оплату за відвантажену продукцію і акцептовані покупцями у встановленому порядку), які можуть бути підтверджені відомостями, отриманими від третіх сторін (підтвердження обсягу дебіторської заборгованості).
Таким чином, при перевірці операцій з обліку доходів від реалізації послуг аудитору слід з'ясувати:
- наявність Наказу про облікову політику підприємства із зазначенням умов визнання доходів від реалізації послуг;
- правильність визначення і законність відображення фактичного доходу від реалізації послуг на рахунках бухгалтерського обліку;
- законність і обґрунтованість створення резервів по сумнівних боргах;
- правильність ведення аналітичного та синтетичного обліку по рахунках: 70 "Доходи від реалізації"", 791 "Результат основної діяльності", 90 „Собівартість реалізації”, 91 "Загальновиробничі витрати", 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут".
В ході проведення перевірки повинно бути підтверджено, що:
- операції з реалізації належним чином санкціоновані;
- на рахунках бухгалтерського обліку відображені всі реально здійснені угоди з продажу;
- реалізація своєчасно відображена на відповідних рахунках обліку;
- вартісна оцінка операцій з продажу правильно визначена;
- суми продажу правильно класифіковані;
- суми дебіторської заборгованості по розрахунках за надання послуг правильно відображені на відповідних рахунках.
Правильність відображення операцій з реалізації встановлюється в ході вибіркової перевірки таких операцій шляхом звірки даних, відображених в облікових регістрах господарюючого суб'єкта, з первинними документами і навпаки.
Аудитору необхідно перевірити дотримання політики господарюючого суб'єкта щодо надання кредитів покупцям, перевірки замовлень на продаж за книгою реєстрації, процедур доставки та ціноутворення при виконанні щоденних операцій. Перевірка проводиться шляхом порівняння фактичних цін по різних видах продукції, умов оплати транспортних витрат або доставки, вказаних в рахунках, з даними відповідних документів, затверджених керівництвом. Фактичні ціни та умови доставки, що одержуються з рахунків-фактур або товарно-транспортних накладних, можна порівняти із затвердженими прайс-листами, номенклатурою цін, іншими документами, які визначають порядок та умови реалізації (табл. 2.15).