Только в одном случае элементы учетной политики могут не соответствовать нормам действующих нормативных актов. Так, согласно п. 4 ст. 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете" "в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете".
Согласно п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98) "применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации".
Из совокупности приведенных выше норм следует, что организация имеет право применять способы бухгалтерского учета не соответствующие нормативным актам, если в соответствующем обосновании приведет доказательства того, что в результате применения нового способа:
1) достоверность бухгалтерского учета и отчетности повысилась; либо
2) достоверность бухгалтерского учета и отчетности не снизилась, а трудоемкость учетного процесса уменьшилась.
Также, анализ данных норм позволяет сделать вывод, что описание нового способа учета с соответствующим обоснованием организация обязана привести не только в пояснительной записке, но и в своей учетной политике.
8. Противоречия между нормативными актами и актами Минфина России разъяснительного характера (актами толкования)
Очевидно, что в данном случае приоритет над актами Минфина России разъяснительного характера (актами толкования) имеют нормативные акты. Однако рассматриваемая проблема проста только на первый взгляд. Как правило, организации обращаются в Минфин России за разъяснениями при возникновении проблем в нормативном регулировании (неясности и противоречии норм, пробелов и т.д.). В противном случае, если содержание нормативных актов не предполагает разночтений, то и необходимость в обращении за разъяснениями отсутствует. Ясно, что при таких обстоятельствах значение разъяснительных актов (актов толкования) Минфина России, определяющих содержание предписаний нормативных актов, является весьма существенным.
Пример. Письмом Минфина России от 26 ноября 2001 г. N 16-00-14/508 "О вопросах применения ПБУ 6/01" сообщается, что "в соответствии со ст. 14 Федерального закона "О бухгалтерском учете" отчетным годом для всех организаций является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, а месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года. Следовательно, введение Приказа Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", ПБУ 6/01), введенного в действие, начиная с бухгалтерской отчетности 2001 г., не противоречит нормам, установленным Федеральным законом. В связи с вышеизложенным должны быть внесены изменения в учетную политику организации и произведены исправительные записи в бухгалтерском учете". Таким образом, согласно данному письму, изменения в учетную политику, вызванные вступлением в силу ПБУ 6/01, следует вносить в течение отчетного года.
В то же время, согласно п. 4 ст. 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете": "Изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года".
Таким образом, указанное письмо противоречит приведенным предписаниям Федерального закона "О бухгалтерском учете". Следовательно, организация имеет основания не использовать положения данного письма при принятии решения о моменте внесения изменений в свою учетную политику.
Пример. Согласно Письму Минфина России от 5 мая 2003 г. N 16-00-14/150 "Об учете имущества лизингополучателем": "Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, предполагает принятие активов в качестве объектов основных средств у организации, имеющей право собственности на них. В соответствии с Федеральным законом "О финансовой аренде (лизинге)" от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. Следовательно, ПБУ 6/01 не распространяется на лизингополучателя".
В данном случае отсутствует прямое противоречие, однако тезис Приказа о том, что ПБУ 6/01 "предполагает принятие активов в качестве объектов основных средств у организации, имеющей право собственности на них" также прямо не содержится и непосредственно не вытекает из норм ПБУ 6/01. Значит, организация имеет основания не использовать положения данного письма при принятии решения о распространении действия ПБУ 6/01 на лизингополучателя.
1.5. Пробелы в нормативном регулировании бухгалтерского учета в организациях розничной торговли и способы их преодоления
Под пробелом в правовом регулировании понимается отсутствие необходимой нормы для регулирования конкретной ситуации. В таком случае, п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98) устанавливает следующий порядок действий. "Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету".
Следует обратить внимание на круг нормативных актов, которые могут быть использованы для разработки необходимой нормы, - к ним относится только Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ).
Каким же способом организация может разработать недостающую норму? По нашему мнению, представляется правильным следующий порядок действий. Сначала следует осуществить поиск норм, регулирующие аналогичные (сходные) операции во всех действующих Положениях по бухгалтерскому учету. В случае отсутствия норм, регулирующих аналогичные (сходные) операции, следует разработать недостающую норму, используя допущения и требования, установленные в п. 6 и п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 (утверждено Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н). Предлагаемый подход соответствует способам преодоления пробелов, применяемым судами при рассмотрении дел. Так, согласно п. 6 ст. 13 "Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" от 24.07.2002 N 95-ФЗ: "В случаях, если спорные отношения прямо не урегулированы федеральным законом и другими нормативными правовыми актами или соглашением сторон и отсутствует применимый к ним обычай делового оборота, к таким отношениям, если это не противоречит их существу, арбитражные суды применяют нормы права, регулирующие сходные отношения (аналогия закона), а при отсутствии таких норм рассматривают дела исходя из общих начал и смысла федеральных законов и иных нормативных правовых актов (аналогия права)". [13]
Пример (разработки отсутствующего в нормативных актах способа учета, на основании норм, регулирующих аналогичные (сходные) операции). Так, согласно ст. 34 Федерального закона от 26.12.95 N 208 "Об акционерных обществах" акции общества, распределенные при его учреждении, должны быть полностью оплачены в течение года с момента государственной регистрации общества, если меньший срок не предусмотрен договором о создании общества. В случае неполной оплаты акций в течение указанного срока, право собственности на неоплаченные акции переходит к обществу. Акции, право собственности на которые перешло к обществу, не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы обществом по цене не ниже их номинальной стоимости не позднее одного года после их приобретения обществом, в противном случае общество обязано принять решение об уменьшении своего уставного капитала.
Порядок ведения бухгалтерского учета и отражения в отчетности операций по переходу акционерному обществу права собственности на неоплаченные акции, распределенные при его учреждении, согласно ст. 34 Федерального закона от 26.12.95 N 208 "Об акционерных обществах", нормативными актами по бухгалтерскому учету не урегулирован.
Бухгалтерский учет схожих операций (приобретение акционерным обществом собственных акций для последующей их перепродажи или аннулирования) урегулирован следующими нормативными актами:
1) Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02) (п. 3), согласно которому собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования, к финансовым вложениям организации не относятся;
2) Инструкцией по применению плана счетов (счет 81 "Собственные акции (доли)"), согласно которой "при выкупе акционерным или иным обществом (товариществом) у акционера (участника) принадлежащих ему акций (доли) в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" и кредиту счетов учета денежных средств";