Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2007, N 3
ДОПУЩЕНА ОШИБКА ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ
СТОИМОСТИ ИМУЩЕСТВА
Первое, что должен сделать бухгалтер, принимая на учет основное средство, - это правильно определить его первоначальную стоимость. При всей кажущейся простоте задачи получается это не всегда. Как показывает практика, ошибки, допускаемые при формировании стоимости имущества, встречаются достаточно часто.
Порядку исправления ошибок в расчете первоначальной стоимости основных средств организации посвящена данная статья. Надеемся, что предложенный вниманию читателей анализ типичных нарушений поможет избежать подобного рода неприятностей.
Типичные ошибки, допускаемые при исчислении
первоначальной стоимости
Существует несколько способов поступления основных средств (ОС) в организацию. Наиболее распространенный из них - это приобретение за плату.
Примечание. Первоначальная стоимость ОС, приобретенных за плату, определяется как сумма расходов на их создание или приобретение и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов (п. 8 ПБУ 6/01 <1>, п. 1 ст. 257 НК РФ).
--------------------------------
<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
Наверное, нет смысла рассказывать о том, из каких затрат складывается стоимость ОС организации - материалов на эту тему вполне достаточно. Мы хотим обратить внимание читателей на наиболее распространенные ошибки, допускаемые в момент принятия объектов к учету. В связи с тем что правила формирования первоначальной стоимости, установленные ПБУ 6/01 и НК РФ, отличаются, следует отдельно рассмотреть наиболее сложные моменты бухгалтерского и налогового учета.
Бухгалтерский учет
| Типичные ошибки в расчете первоначальной стоимости внеоборотных активов | Нормативный документ, требования которого нарушены |
| Ошибки, являющиеся следствием неправильного определения единицы учета (один инвентарный объект учитывается как несколько или наоборот) | Пункт 6 ПБУ 6/01; п. 10 Приказа N 91н <2> |
| Затраты, непосредственно связанные с приобретением или изготовлением ОС (в том числе полученных в качестве вклада в уставной капитал, по договору дарения или по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами), не включены в их первоначальную стоимость | Подпункты 8, 12 ПБУ 6/01; п. п. 26 - 32, 34 - 36 Приказа N 91н |
| Суммовые разницы, возникающие в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, отнесены к текущим расходам организации | Подпункты 8, 12 ПБУ 6/01; п. 25 Приказа N 91н |
| Первоначальная стоимость имущества завышена на сумму общехозяйственных расходов, непосредственно не связанных с приобретением и изготовлением ОС | Подпункты 8, 12 ПБУ 6/01; п. 24 Приказа N 91н |
| Расходы на реконструкцию и модернизацию признаются расходами текущего периода; расходы на ремонт увеличивают первоначальную стоимость имущества | Пункт 27 ПБУ 6/01; п. 42 Приказа N 91н |
| Затраты по кредитам и займам, подлежащие включению в стоимость инвестиционного актива или иного имущества, относятся на текущие расходы организации | Подпункты 12, 15, 23 - 31 ПБУ 15/01 <3>; п. 8 ПБУ 6/01 |
| Дана неправильная оценка стоимости объекта, приобретенного за валюту | Пункт 16 ПБУ 6/01, Приложение к ПБУ 3/2000 <4> |
--------------------------------
<2> Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
<3> Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их использованию" ПБУ 15/01, утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.
<4> Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утв. Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.
Приказом N 147н <5> Минфин внес изменения в ПБУ 6/01, в результате изменились некоторые правила оценки ОС. Так, например, до 1 января 2006 г. стоимость имущества, приобретенного за валюту, пересчитывалась в рубли по курсу ЦБ РФ два раза: на дату принятия объекта к учету на счета 08 и 01. Возникающая при этом разница включалась в состав операционных доходов или расходов (п. 16 ПБУ 6/01 в ред. Приказа Минфина России от 18.05.2002 N 45н, п. 33 Приказа N 91н). Начиная с 2006 г. стоимость ОС, приобретенных за валюту, пересчитывается в рубли один раз по курсу, установленному на дату принятия объекта к учету в качестве вложений во внеоборотные активы, то есть на счете 08.
--------------------------------
<5> Приказ Минфина России от 12.12.2005 N 147н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01".
Напоминаем, что и в бухгалтерском, и в налоговом учете хозяйственные операции отражаются в соответствии с теми нормами, которые действовали на момент совершения операции. Поэтому если организацией будут выявлены случаи неправильной оценки ОС, принятых к учету до 2006 г., следует руководствоваться текстом старой редакции ПБУ 6/01. Учитывая, что внеоборотные активы могут иметь длительный срок полезного использования (несколько десятков лет), на это необходимо обратить особое внимание.
Налоговый учет
В таблице, предлагаемой вниманию читателя, содержатся ссылки на некоторые наиболее интересные разъяснения, данные Минфином по тем или иным вопросам применения налогового законодательства в 2006 г.
| Типичные ошибки в расчете первоначальной стоимости амортизируемого имущества | Статья НК РФ, требования которой нарушены | Документы, разъясняющие отдельные положения указанных статей |
| Затраты, непосредственно связанные с приобретением или созданием ОС, не включены в первоначальную стоимость. Первоначальная стоимость объекта ОС завышена на сумму прочих или внереализационных расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли | Пункт 1 ст. 257 НК РФ; ст. ст. 264, 265, 270 НК РФ | Письма Минфина России от 01.08.2006 N 03-03-04/2/185, от 20.04.2006 N 03-03-04/1/363, от 17.04.2006 N 03-03-04/1/341, от 03.04.2006 N 03-03-04/1/314, от 02.03.2006 N 03-03-04/1/178, от 27.02.2006 N 03-03-04/1/145 |
| Первоначальная стоимость ОС, которые созданы организацией и входят в номенклатуру выпускаемой продукции, не соответствует сумме прямых затрат на их создание | Пункт 1 ст. 257, п. 2 ст. 319 НК РФ | |
| Искажена стоимость имущества, полученного в качестве вклада в уставной капитал (например, объект, стоимость которого не подтверждена документально, принят к оценке, отличной от нуля) | Подпункт 2 п. 1 ст. 277 НК РФ | Письма Минфина России от 10.08.2006 N 03-03-04/1/625, от 10.05.2006 N 03-03-04/1/429 |
| Расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию или техническое перевооружение ОС признаются расходами текущего периода | Пункт 2 ст. 257 НК РФ | Письмо Минфина России от 24.04.2006 N 03-03-04/2/118 |
| Расходы на ремонт увеличивают первоначальную стоимость основного средства | Пункт 2 ст. 257 НК РФ; п. п. 1, 3 ст. 260 НК РФ | |
| Неправильно определена остаточная стоимость ОС при переходе с УСНО | Пункт 3 ст. 346.25 НК РФ | Письмо Минфина России от 08.06.2005 N 03-03-02-04/1/140 |
| Неправильно отражена или не отражена в составе амортизируемого имущества стоимость неотделимых улучшений в арендуемое имущество, произведенных арендатором с согласия арендодателя | Абзац 4 п. 1 ст. 256, абз. 5, 6 п. 1 ст. 258 НК РФ | Письма Минфина России от 27.07.2006 N 03-03-04/2/183, от 28.08.2006 N 03-03-04/1/640 |
Большинство ошибок при формировании первоначальной стоимости амортизируемого имущества в налоговом учете возникает из-за неправильной классификации расходов, связанных с его приобретением.
В ст. 257 НК РФ сформулировано лишь общее правило исчисления первоначальной стоимости. Вместе с тем существуют такие затраты, которые хотя и связаны с приобретением имущества, но по правилам гл. 25 НК РФ относятся к другим группам расходов. Например, проценты по кредитам и займам, полученным на покупку или создание ОС в пределах лимитов, установленных ст. 269 НК РФ, учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Проценты, начисленные сверх указанных лимитов, не учитываются при налогообложении прибыли (пп. 8 ст. 270 НК РФ).
К сожалению, нормы налогового законодательства не всегда однозначны. Подтверждением тому являются таможенные пошлины, уплаченные при ввозе ОС, - их можно рассматривать как прочие расходы, а можно учитывать в первоначальной стоимости (пп. 1 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 257 НК РФ). Как быть в данном случае?
Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок учета затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов. В Письме Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/130 организациям рекомендовано руководствоваться вышеуказанной нормой НК РФ, закрепив порядок учета таких затрат в учетной политике.
Трудно сказать, насколько обоснован такой подход. Ряд экспертов считают его не соответствующим требованиям налогового законодательства, поскольку затраты на приобретение или создание амортизируемого имущества нельзя включать в состав расходов в целях налогообложения прибыли (п. 5 ст. 270 НК РФ). Да и Минфин в своих более ранних Письмах - от 27.12.2005 N 03-03-04/1/451 и от 09.11.2005 N 03-03-04/1/349 - указывает на то, что таможенные пошлины не являются федеральными налогами <6> и, будучи расходами, непосредственно связанными с приобретением ОС, должны относиться на увеличение его первоначальной стоимости. Арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна (см. Постановления ФАС СЗО от 13.07.2006 N А26-10026/2005-213 и ФАС МО от 22.05.2006 N КА-А41/4376-06).