<10> До вступления в силу изменений, внесенных в ст. 172 НК РФ Федеральным законом от 28.02.2006 N 28-ФЗ, вопрос о порядке вычета "входного" НДС при покупке ОС, требующих монтажа, оставался спорным. Специалисты Минфина и ИФНС настаивали на возможности применения вычетов не ранее 1-го числа месяца начала начисления амортизации (Письма Минфина России от 03.05.2005 N 03-04-11/94, ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@). Несмотря на это, арбитражные суды разрешали налогоплательщикам зачесть НДС уже в момент принятия объекта к учету на счете 07 (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 N 10865/03).
Поскольку стоимость монтажных работ является расходом по доведению оборудования до состояния, в котором оно пригодно для использования, она подлежит включению в первоначальную стоимость объекта и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Следовательно, расходы организации в ноябре 2005 г. были необоснованно завышены, а стоимость ОС, наоборот, занижена на 252 000 руб.
Предположим, указанная ошибка была обнаружена только через год, в ноябре 2006 г. В бухгалтерском учете следует сделать исправительную проводку, включить стоимость монтажных работ в первоначальную стоимость оборудования и пересчитать начисленную амортизацию. А поскольку отчетность за 2005 г. уже сдана, эти операции следует отразить ноябрем 2006 г.
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Сторнирована стоимость монтажных работ | 20 | 60, 76 | (252 000) |
| Стоимость монтажных работ учтена в составе вложений во внеоборотные активы | 08 | 60, 76 | 252 000 |
| Первоначальная стоимость оборудования увеличена на стоимость работ по его монтажу | 01 | 08 | 252 000 |
| Доначислена амортизация оборудования за период с декабря 2005 г. по ноябрь 2006 г. включительно (252 000 руб. / 120 мес. x 12 мес.) | 20 | 02 | 25 200 |
Исправляем налоговый учет
При обнаружении ошибок, приводящих к занижению суммы налога, организация обязана внести в налоговую декларацию (а также в расчеты по авансовым платежам за истекшие отчетные периоды) необходимые дополнения и изменения (п. 1 ст. 81, п. 1 ст. 54 НК РФ). Если до того момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений, а значит, ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, недостающая сумма налога и пени были уплачены, она, согласно п. п. 3 и 4 ст. 81 НК РФ, освобождается от уплаты штрафа по основаниям, предусмотренным п. 3 ст. 120 и ст. 122 НК РФ (п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 <11>). Уточненная декларация представляется в налоговый орган на бланке той формы, которая действовала в период совершения ошибки.
--------------------------------
<11> Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
Минфин в Письме от 09.12.2004 N 03-03-01-04/1/174 обращает внимание на следующее обстоятельство: если налоговый период еще не закончен, это не освобождает организацию от необходимости составить корректировочные расчеты за истекшие отчетные периоды.
Налоговым кодексом не установлена обязанность сдавать уточненную декларацию в случае завышения суммы налога к уплате. Тем не менее сделать это стоит, и вот почему. Во-первых, такая декларация будет служить основанием для зачета или возврата переплаты. Для этого налогоплательщик должен написать письменное заявление в налоговый орган (ст. 78 НК РФ). Во-вторых, своевременная корректировка поможет избежать путаницы при сверке расчетов с налоговым органом в ходе инвентаризации. Напомним, что инвентаризация имущества и обязательств, в том числе обязательств перед бюджетом, проводится перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, а также в других случаях, предусмотренных п. 27 Приказа N 34н.
Вернемся к нашему примеру с покупкой оборудования.
Занижение первоначальной стоимости оборудования привело к занижению налоговой базы по налогу на имущество. Чтобы исправить ошибку, следует пересчитать остаточную стоимость объекта по состоянию на 1-е число каждого месяца (ставка налога на имущество равна 2,2%).
| Дата | Остаточная стоимость имущества до обнаружения ошибки, руб. | Остаточная стоимость имущества после обнаружения ошибки, руб. (ПС - 1 752 000 руб., амортизация - 14 600 руб.) |
| 2005 г. | ||
| 01.12.2005 | 1 500 000 | 1 752 000 |
| 01.01.2006 | 1 487 500 | 1 737 400 |
| Среднегодовая стоимость имущества | 229 808 | 268 415 |
| Налог на имущество | 5 056 | 5 905 |
| 2006 г. | ||
| 01.01.2006 | 1 487 500 | 1 737 400 |
| 01.02.2006 | 1 475 000 | 1 722 800 |
| 01.03.2006 | 1 462 500 | 1 708 200 |
| 01.04.2006 | 1 450 000 | 1 693 600 |
| 01.05.2006 | 1 437 500 | 1 679 000 |
| 01.06.2006 | 1 425 000 | 1 664 400 |
| 01.07.2006 | 1 412 500 | 1 649 800 |
| 01.08.2006 | 1 400 000 | 1 635 200 |
| 01.09.2006 | 1 387 500 | 1 620 600 |
| 01.10.2006 | 1 375 000 | 1 606 000 |
| Среднегодовая стоимость имущества | 1 431 250 | 1 671 700 |
| Авансовый платеж по налогу на имущество за 9 месяцев 2006 г. | 31 487,50 | 36 777,40 |
Налог на имущество оказался занижен на 849 руб. за 2005 г. и на 5289,90 руб. за 9 месяцев 2006 г. Для исправления допущенной ошибки организации следует уточнить декларацию за 2005 г. и расчеты по авансовым платежам за I квартал, полугодие и 9 месяцев 2006 г.
Ошибки в расчете амортизационных отчислений и налога на имущества, приведенные в примере, повлекли за собой переплату по налогу на прибыль, поэтому организация может не вносить исправления в налоговую отчетность за 2006 г. А вот составить уточненную декларацию по налогу на прибыль за предыдущий год она обязана, поскольку затраты на монтаж оборудования в ноябре 2005 г. были неправомерно отнесены к расходам. И хотя это отдельная тема, заметим, что данное нарушение привело к преждевременному зачету НДС, уплаченного подрядной организации.
Операции по корректировке налоговых платежей и начислению пеней следует отразить на счетах бухгалтерского учета. Согласно Плану счетов <12> суммы начисленных пеней отражаются по дебету счета 99 и кредиту счета 68.
--------------------------------
<12> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.