Авторы работы [16, с. 116 - 117] называют три основных этапа аудиторской проверки:
- планирование, на этом этапе осуществляется предварительное знакомство с клиентом, оформляется письмо-обязательство и договор,
рассчитывается уровень существенности и оценивается аудиторский риск, разрабатывается общин план и программа проверки; сбор аудиторских доказательств, на этом этапе выполняется тестирование средств контроля и проводятся аудиторские процедуры по существу;
- завершение аудита, на этом этапе завершается подготовка рабочей документации, формируется мнение аудитора и оформляются итоговые документы.
В соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности" [8, с. 92 - 100] основные мероприятия, проводимые в ходе аудита, включают:
- планирование аудита;
- получение аудиторских доказательств;
- использование работы других лиц и контакты с руководством экономического субъекта, третьими сторонами;
- документирование аудита;
- обобщение выводов, формирование и выражение мнения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Названные мероприятия целесообразно осуществлять в рамках четырех основных этапов проведения аудита: подготовка аудиторской проверки, планирование аудита, выполнение аудиторских процедур, оформление результатов аудита.
На подготовительном этапе происходит установление взаимоотношений между аудиторской организацией и предприятием-клиентом. До заключения договора об оказании аудиторских услуг аудиторская организация должна в достаточной мере ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью предприятия.
Планирование аудита осуществляется после заключения договора об оказании аудиторских услуг в соответствии с требованиями аудиторских правил (стандартов) и условиями договора. На основе предварительного изучения систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета аудиторы оценивают аудиторский риск и определяют содержание, масштаб и количество аудиторских процедур. Эта информация отражается в общем плане и программе аудита. На данном этапе решается также вопрос о привлечении экспертов и составе аудиторской группы.
На этапе выполнения аудиторских процедур производится сбор аудиторских доказательств и их документирование.
В процессе оформления результатов аудита обобщаются материалы проверки, формулируется мнение аудиторской организации относительно достоверности бухгалтерской отчетности и соответствия ее действующему законодательству, составляется информация руководству проверяемого предприятия и аудиторское заключение.
На всех этапах проведения аудиторской проверки осуществляется обще-ние аудиторской организации с руководством предприятия. В соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Общение с руководством экономического субъекта" такое общение производится в устной форме во время посещения аудиторами предприятия или в письменной форме путем направления аудиторской организацией запросов и других материалов на имя руководства предприятия [8, с. 149 - 154]. При общении с клиентом аудиторам следует придерживаться общепринятых моральных норм и руководствоваться принципами профессиональной этики.
2.4. Подготовка аудиторской проверки
Сроки и стоимость оказания аудиторских услуг определяются с учетом объема и сложности работ, а также конъюнктуры рынка таких услуг. В настоящее время на рынке действует значительное количество аудиторских организаций и аудиторов, работающих самостоятельно. Это создает возможность выбора предприятием той аудиторской организации, которая окажет необходимый комплекс услуг на приемлемых условиях. Сделав свой выбор, предприятие направляет аудиторской организации официальное именное письмо-предложение о проведении аудита или уведомляет его о готовности сотрудничества иным способом.
Для того, чтобы снизить риск неудачи аудиторской проверки, предотвратить финансовые и моральные издержки, аудиторы должны в свою очередь иметь надежные критерии оценки потенциальных клиентов. На этапе предварительного знакомства с заказчиком целесообразно выяснить целый ряд вопросов, которые могут оказать влияние на результаты аудита. С этой целью важно иметь продуманную систему отбора клиентов, учитывающую помимо прочего особенности современного экономического развития России, когда сохраняется высокая нестабильность налогового законодательства, а многие предприятия нарушают действующие правила ведения учета и составления отчетности.
В соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Понимание деятельности экономического субъекта" аудиторская организация должна понимать деятельность проверяемого предприятия в достаточной степени, чтобы идентифицировать и правильно оценивать события, операции и используемые методы учета, существенно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности, ход проверки и выводы по ее результатам. Аудиторам необходимо сосредоточить внимание на изучении основной, инвестиционной деятельности предприятия и прочих операций, в том числе внереализационных [8, с. 141 - 149].
К числу основных процедур предварительного ознакомления аудиторов с предприятием относятся следующие:
- определение цели проверки у данного клиента и возможного использования ее результатов;
- определение отраслевых особенностей и специфики деятельности предприятия-клиента, его организационно-управленческого устройства, наличия дочерних предприятий и филиалов на основе ознакомления с учредительными и другими внутренними документами;
- выяснение особенностей поведения руководителей, квалификации учетного персонала путем личных бесед;
- предварительное знакомство с условиями производства, уровнем обеспечения сохранности активов через посещение и осмотр основных производственных и складских помещений;
- знакомство с прежними аудиторскими заключениями, отчетами внутренних аудиторов, материалами налоговых проверок:
- выяснение характера и проблем взаимоотношений с налоговыми органами, банками, партнерами, учредителями (акционерами) и другими пользователями финансовой отчетности клиента;
- экспресс-анализ отчетности, предварительное знакомство с состоянием бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля на предприятии;
- получение сведений о клиенте от третьих лиц (других аудиторов, различных организаций, из средств массовой информации и т. д.);
- предварительная оценка трудоемкости и сложности аудита, а также аудиторского риска;
- оценка собственной способности аудиторской организации к выполнению работы с точки зрения наличия подготовленного персонала, знания специфики отрасли, особенностей ее законодательного регулирования и т. д.
Если результаты указанных процедур подразумевают высокий риск аудита или задача оказывается слишком сложной и трудоемкой, клиент не принимается на обслуживание. Наоборот, если проведение аудита признается возможным, то аудиторской организации рекомендуется направить руководителю (исполнительному органу) предприятия-клиента письмо-обязательство о согласии на проведение аудита. Это письмо рассматривается в качестве официального ответного документа, устанавливающего взаимоотношения между аудиторской организацией и предприятием до заключения договора.
Для разовых соглашений между аудиторской организацией и клиентом письмо-обязательство о согласии на проведение аудита в соответствии с Гражданским кодексом РФ может служить формой договора между сторонами. В этом случае клиент должен письменно подтвердить согласие на условия проверки, предложенные аудиторской организацией. Если же ранее между сторонами был заключен долгосрочный договор, то письмо-обязательство аудиторской организации может не составляться, либо содержать дополнительную информацию для клиента.
При достижении между аудиторской организацией и предприятием-клиентом принципиальной договоренности о проведении аудита составляется договор на оказание аудиторских услуг, который юридически отражает и фиксирует согласованные интересы сторон. Общие положения такого договора определяются Гражданским кодексом РФ. Но в отличие от других договоров возмездного оказания услуг он имеет ряд особенностей, которые определяются правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг" [8, 106 - 113]. Это прежде всего учет уровня аудиторского риска и, следовательно, разделение ответственности между аудиторской организацией и клиентом, а также учет интересов третьих лиц (потребителей финансовой информации).
В договоре следует точно сформулировать права, обязанности и ответственность сторон, сроки выполнения работ. Целесообразно отразить в нем перечень причин, по которым аудиторская организация может выдать клиенту отрицательное заключение или вовсе отказаться от выдачи заключения, а также установить окончательные сроки представления клиентом документов для проверки. В договоре фиксируется стоимость аудиторских услуг и порядок расчетов. Определенную финансовую независимость аудиторской организации от клиента может обеспечить указание на частичную или полную предоплату стоимости услуг Возможно также включение в договор пункта, обязывающего клиента оказывать помощь аудиторам (выделять работников для проведения инвентаризации, предоставлять рабочий кабинет, транспорт для выезда в командировки и т. п.). В текст договора в соответствии с пожеланиями сторон по договору могут быть также включены: