При аудиторской проверке необходимо получить подтверждение надлежащего оформления прав собственности организации на объекты основных средств. Аудитору должны быть предоставлены договоры на создание, приобретение, передачу объектов основных средств, а в необходимых случаях – и свидетельства о регистрации сделок в соответствии с законодательством. Важным вопросом при проверке сохранности и наличия основных средств является выяснение правильности оценки основных средств, поскольку от этого зависят расчеты с бюджетом по налогу на имущество, а также достоверность отражения финансовых результатов организации и составления отчетности. Для проведения проверки аудитор привлекает первичные документы (ф. ОС -1, ОС – 6 и др.), по которым основные средства приняты к учету. Проверка правильности оценки основных средств может быть сплошной (при небольшом количестве объектов) или выборочной. Аудитор проверяет: оформлены ли протоколы согласования цен и отражены ли денежная оценка в учредительных документах; правомерность включения других расходов в первоначальную стоимость; достоверность установления рыночной цены. Для определения рыночной цены могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций – изготовителей; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств. Расходы, понесенные организацией по доставке таких основных средств, также включаются в стоимость объекта.
Оценка объектов, приобретенных за иностранную валюту, производится в рублях путем перерасчета иностранной валюты по курсу Центрального банка России, действующему на дату приобретения объектов в собственность, хозяйственное ведение или оперативное управление. Аудитор должен проверить, правильно ли определен момент перехода права собственности в соответствии с условиями контракта; включены ли в стоимость таможенные платежи (пошлины, сборы) и другие расходы, связанные с приобретением основных средств. При проверке правильности оценки основных средств аудитор должен обратить внимание на то, были ли случаи изменения первоначальной стоимости объектов, какие причины вызвали эти изменения; отражены ли затраты по капитальным вложениям на счете 08 «Капитальные вложения». Для подтверждения наличия основных средств проводится проверка организации аналитического учета и результатов инвентаризации основных средств. Проверка проведения инвентаризации основных средств осуществляется аудитором с привлечением первичных документов – инвентаризационных описей, протоколов заседаний инвентаризационных комиссий, решений руководства организации по итогам проведения инвентаризации. Проверка результатов инвентаризации необходима аудитору для того, чтобы убедиться, насколько можно доверять результатам внутреннего контроля, чтобы скорректировать аудиторский риск и аудиторские процедуры. С помощью процедуры прослеживания проводится проверка соответствия показателей форм бухгалтерской отчетности по основным средствам; показателей отчетности и Главной книги; показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета.
2. Методика аудита основных средств
2.1 Аудит поступления и выбытия основных средств
Целью проверки учета поступления основных средств является подтверждение того, что приобретенные основные средства были правильно отражены в учете и представляют собой стоимость реальных объектов, введенных в эксплуатацию.
На этом этапе необходимо выполнить следующие процедуры:
- получить список (с указанием количества и стоимости) приобретенных объектов основных средств, сверить полученные показатели с данными оборотов по дебету счета 01 «Основные средства»;
- проверить первичные документы и физическое наличие вновь приобретенных объектов. Проверка проводится выборочно при существенном увеличении объектов основных средств;
- определить, что стоимость объектов основных средств, введенных в эксплуатацию, надлежащим образом отражена на счетах бухгалтерского учета. Приступая к аудиту поступления основных средств, следует провести формальную проверку первичных учетных документов с точки зрения оформления их в соответствии с установленными правилами. Аудитор должен проверить: отражаются ли затраты по объектам основных средств, приобретенным за плату, возведению (сооружению), изготовлению на счете 08 «Капитальные вложения», на котором формируется первоначальная (инвентарная) стоимость объекта. При этом проверяется состав расходов, включаемых в инвентарную стоимость основных средств, их связь с созданием данного объекта. В бухгалтерском учете основные средства возникают в результате бухгалтерской проводки:
Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы». Основанием для данной записи являются соответствующие документы, так например, если к учету принимается объект основных средств, являющийся объектом недвижимости, то право собственности на него должно быть зарегистрировано.
Законом о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним установлено, что с момента вступления данного Закона в силу (с 31 января 1998г.) право собственности на объекты недвижимости подлежит обязательной государственной регистрации. Отсутствие государственной регистрации права собственности на объект недвижимости означает, что сделки по приобретению этого имущества являются ничтожными, то есть недействительными уже в момент их совершения.
Таким образом, по дебету счета 01 «Основные средства» могут быть показаны только те объекты недвижимости (подлежащие обязательной государственной регистрации), по которым право собственности организации зарегистрировано в установленном порядке. Следовательно, до момента государственной регистрации объектов недвижимого имущества затраты организации на приобретение основных средств подлежат отражению по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Вопросы выбытия основных средств регламентируются п.п. 29 – 31 разд. V ПБУ 6/01, которым предусмотрено, что выбытие объекта имеет место в случаях: продажи (реализации объекта другому юридическому или физическому лицу); безвозмездной передачи (дарения объектов основных средств); списания в случае морального и (или) физического износа; ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций; списания объектов основных средств, ранее сданных в аренду с правом выкупа, в момент перехода права собственности на указанные основные средства к арендатору; по другим причинам.
Целью проверки операций, связанных с выбытием основных средств, является определение того, что:
- первоначальная стоимость и сумма накопленной амортизации полностью и надлежащим образом списаны со счетов их учета;
- финансовые результаты (прибыль или убыток), образовавшиеся в результате этих операций, правильно отражены на счете 90 или 91.
При этом могут быть выполнены процедуры:
- получить список объектов основных средств, выбывших в течение отчетного периода, с указанием первоначальной стоимости и суммы накопленной амортизации на день выбытия; причин выбытия; продажной цены; финансового результата от операции. Сверить данные полученной информации с данными по кредиту счета 01 «Основные средства», дебету счета 02 «Амортизация основных средств», данными счетов 90, 91;
- проверить наличие соответствующего разрешения на операции по выбытию основных средств и их документальное оформление;
- проанализировать по каждой операции выбытия (при значительных объемах выборочно) правильность списания основных средств и определения финансового результата.
В ходе проверки выбытия основных средств аудитор устанавливает причину списания, целесообразность и законность операции. Для этого используются договоры на реализацию основных средств, акты на списание, акты приема – передачи основных средств, данные аналитического учета.
В бухгалтерском учете возмездное выбытие объекта основных средств отражается следующим образом:
| Дебет | Кредит | Суть операции |
| 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» | 01»Основные средства» | Списание стоимости выбывающего объекта |
| 02 «Амортизация основных средств» | 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» | Списание накопленной амортизации |
| 91 «Прочие доходы и расходы» | 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» | Списание остаточной стоимости объекта |
| 91 «Прочие доходы и расходы» | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» | Списание расходов по оплате сторонним организациям за содействие по реализации объекта основных средств (демонтаж, упаковка, погрузка, транспортировка) |
| 19 «НДС по приобретенным ценностям» | 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» | Выделение НДС на основании счетов – фактур сторонних организаций по работам (услугам) по реализации объекта основных средств |
| 91 «Прочие доходы и расходы» | 26 «Общехозяйственные расходы» (23,29,44 и т.п.) | Списание собственных расходов организации по выбытию объекта основных средств |
| 91 «Прочие доходы и расходы» | 68 «Расчеты по налогам и сборам» | Начисление НДС с операции реализации основного средства (при методе определения выручки «по отгрузке») |
| 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» | 91 «Прочие доходы и расходы» | Формирование задолженности покупателя по продажной цене (включая НДС) |
| 91 «Прочие доходы и расходы» | 99 «Прибыли и убытки» | Формирование финансового результата от операции (прибыль) |
Однако финансовым результатом данной операции может быть и убыток: