Значения перечисленных показателей и расчет уровня существенности от данных показателей приведены в Таблице 2.
Таблица 2 – Расчет общего уровня существенности
| База принятия решения | Значение (руб.) | Критерий достоверности (%) | Общий уровень существенности (руб.) |
| Прибыль (убыток) до налогообложения | -1229936 | 5 | -61496 |
| Выручка (без НДС) | 11186327 | 2 | 223726 |
| Валюта баланса | 2262000 | 2 | 45240 |
| Собственный капитал | 10000 | 10 | 1000 |
| Общие затраты предприятия | 3475294 | 2 | 69505 |
| Среднее арифметическое | 55595 |
Как видно из Таблицы 2, как база принятия решения о достоверности отчетности, так и критерий достоверности различаются весьма сильно. Существует несколько способов расчета уровня существенности, основанных на использовании показателей из Таблицы 2. Но самый оптимальный, на мой взгляд, из перечисленных показателей, основанный на средней арифметической, то есть 55 595 рублей.
Выше мы рассмотрели способы расчета общего уровня существенности. Частные уровни существенности (по счетам): принятый общий уровень существенности распределяется между статьями бухгалтерского баланса в соответствии с их удельным весом в общем итоге.
Теперь сведем полученный уровень существенности в таблицу 3 и проанализируем результаты.
Таблица 3 - Расчет частного уровня существенности
| № счета | Наименование счета | Сальдо на конец периода | Доля сальдо счета в валюте баланса, % | Частный уровень существенности по счету, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||||
| 01 | Основные средства | 1 221758,31 | 0 | 46,99% | 26124,38 |
| 02 | Амортизация ОС | 0 | 5 466,08 | 0,21% | 116,88 |
| 08 | Влож.во внеоборотн.активы | 0 | 0 | 0,00% | 0,00 |
| 10 | Материалы | 0 | 0 | 0,00% | 0,00 |
| 19 | НДС по приобр. ценностям | 0 | 0 | 0,00% | 0,00 |
| 20 | Основное производство | 0 | 0 | 0,00% | 0,00 |
| 26 | Общехозяйственные расходы | 0 | 0 | 0,00% | 0,00 |
| 50 | Касса | 815,67 | 0 | 0,03% | 17,44 |
| 51 | Расчетные счета | 6 521,39 | 0 | 0,25% | 139,44 |
| 55 | Специальн. счета в банках | 0 | 0 | 0,00% | 0,00 |
| 60 | Расчеты с поставщиками | 0 | 245 406,53 | 9,44% | 5247,43 |
| 62 | Расч. с покупател. и зак. | 997 475,07 | 0 | 38,36% | 21328,62 |
| 66 | Расч. по краткоср. кред. | 0 | 2291071,38 | 88,12% | 48989,08 |
| 68 | Налоги и сборы | 0 | 29 354,85 | 1,13% | 627,68 |
| 69 | Расч. по соц. страхованию | 16 685,57 | 0,64% | 356,78 | |
| 70 | Расч. по оплате труда | 0 | 9 317,09 | 0,36% | 199,22 |
| 71 | Расч. с подотчетн. лицами | 0 | 0 | 0,00% | 0,00 |
| 73 | Расч.с перс.по проч.опер. | 0 | 0 | 0,00% | 0,00 |
| 76 | Разн. дебиторы, кредиторы | 0 | 9 000,00 | 0,35% | 192,44 |
| 80 | Уставный капитал | 0 | 10 000,00 | 0,38% | 213,83 |
| 84 | Непокрытый убыток | 344 604,28 | 0 | 13,25% | 7368,54 |
| 90 | Продажи | 0 | 0 | 0,00% | 0,00 |
| 91 | Прочие доходы и расходы | 0 | 400,00 | 0,02% | 8,55 |
| 97 | Расходы будущих периодов | 12 155,64 | 0 | 0,47% | 259,92 |
| 99 | Прибыли и убытки | 0 | 0 | 0,00% | 0,00 |
| 2600015,93 | 2600015,93 | 200% | 111190,24 | ||
Повторю, что общий уровень существенности является критерием принятия решения о достоверности бухгалтерской отчетности в целом, а частный уровень существенности по счетам - критерий для принятия решения о достоверности сальдо счета.
Частный уровень существенности счета показывает на какую сумму возможно искажение остатка, эта сумма показывает максимальный размер ошибки. Так уровень существенности, т.е. максимальное искажение по счету 01 «Основные средства» по среднеарифметическому критерию достоверности составляет 26124,38 рублей. А на счете 91, 50 уровень существенности очень низок, поэтому основываясь по принятому уровню существенности он предопределят необходимость фактически сплошной проверки операций по данным счетам.
3.2 Оценка аудиторских рисков
Под аудиторским риском понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения.
Составными частями аудиторского риска являются:
1) неотъемлемый риск;
2) риск средств контроля;
3) риск необнаружения.
Неотъемлемый риск (НР) отражает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах или групп однотипных операций при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. В результате чего искажения остатков средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций могут составить существенную величину (по отдельности или в совокупности).
Определенная величина неотъемлемого риска остается постоянной и может корректироваться только в случае выявления в ходе проверки ранее не учтенных факторов.
Риск средств контроля (РСК) означает риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка счета или группы однотипных операций и которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями других остатков счетов или групп однотипных операций, не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Риск средств контроля определяется надежностью системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля. Высокой надежности системы соответствует низкий риск, низкой - высокий риск.
Риск необнаружения (РН) подразумевает, что применяемые проверяющими аудиторские процедуры (способы получения информации) не позволят обнаружить искажения.
Неотъемлемый риск и риск средств контроля можно условно назвать внутренним риском организации.
Риском, зависящим от аудиторской организации, является риск необнаружения.
Аудиторский риск и уровень существенности находятся в обратной зависимости.
Если в результате оценки аудиторский риск будет определен высоким, то есть его составляющие неблагоприятны, значит, необходимо понизить уровень существенности и проверить большее количество документов и операций.
Аудиторский риск определяется двумя методами:
1) интуитивным (оценочным);
2) количественным.
При использовании количественного метода используется формула:
АР = НР * РК * РН
Аудиторский риск определяет взаимодействие всех участников информационного процесса, результат которого интересует пользователей. Поэтому АР есть некоторая заданная, приемлемая с точки зрения общественного мнения характеристика. Часто упоминается ее значение 5%. Это означает, что в 5 случаев из 100 аудиторская организация может дать ошибочное аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности.
Если АР имеет заданное значение, то НР и РСК необходимо рассчитать. Чем более низкую оценку имеют эти показатели, тем большее значение имеет РН.
РН = АР/(НР * РСК)
В федеральном правиле (стандарте) №8 приведена зависимость между качественными оценками компонентов аудиторского риска, представленные в Таблице 4.
Таблица 4 - Зависимость между составляющими компонентами аудиторского риска
| Аудиторская оценка неотъемлемого риска | Аудиторская оценка риска средств контроля | ||
| Высокая | Средняя | Низкая | |
| Высокая | Самая низкая оценка РН | Более низкая оценка РН | Средняя оценка РН |
| Средняя | Более низкая оценка РН | Средняя оценка РН | Более высокая оценка РН |
| Низкая | Средняя оценка РН | Более высокая оценка РН | Самая высокая оценка РН |
Как видно из таблицы 4, самым неблагоприятным является левый верхний угол – самая низкая оценка допустимого РН, что требует высокой надежности планируемых аудиторских процедур.
Для оценки составляющих аудиторского риска воспользуемся обследованием в виде тестирования, приведенном в таблице 5.
Таблица 5 - Оценка неотъемлемого риска
| Наименование аудируемого лица | ООО «Транзит» | Номер рабочего документа |
| Проверяемый период | С 1 января 2009 г. по 31 декабря 2009 г. | |
| ФИО лица, составившего документ | Петрова М.Ю. | |
| Дата составления документа | 01.06.2010 г. | |
| ФИО лица, проверявшего документ | Пакшина Т.П. | |
| Дата проверки документа | 01.08.2010 г. |
| Показатели | Критерии | Факт. число баллов | |
| Варианты ответов | Шкала баллов | ||
| I. Особенности деятельности, осуществляемой аудируемым лицом | |||
| 1. Операционная деятельность | |||
| оказание услуг (без использования объектов, обслуживающих производств и хозяйств) | Да | 1—3 | — |
| Нет | — | ||
| оказание услуг (с использованием объектов, обслуживающих производств и хозяйств) | Да | 3—5 | 5 |
| Нет | — | ||
| выполнение работ (оказание услуг) (без использования объектов вспомогательных производств (кроме СМР) | Да | 3—5 | — |
| Нет | |||
| выполнение работ (оказание услуг) (с использованием объектов вспомогательных производств (кроме СМР) | Да | 5—8 | — |
| Нет | — | ||
| выполнение строительно-монтажных работ, в том числе для собственных нужд (без использования объектов вспомогательных производств) | Да | 5—8 | — |
| Нет | — | ||
| выполнение строительно-монтажных работ, в том числе для собственных нужд (с использованием объектов вспомогательных производств) | Да | 8—10 | — |
| Нет | — | ||
| выпуск продукции (без использования подсобных производств и хояйств) | Да | 5—8 | — |
| Нет | — | ||
| выпуск продукции (с использованием подсобных производств и хозяйств) | Да | 8—10 | — |
| Нет | |||
| производство сельскохозяйственной продукции | Да | 8—10 | — |
| Нет | — | ||
| реализация покупных товаров (оптовая торговля) | Да | 3—5 | — |
| Нет | — | ||
| реализация покупных товаров (розничная торговля) | Да | 5—8 | — |
| Нет | — | ||
| оказание услуг лизинга | Да | 3—5 | — |
| Нет | — | ||
| выполнение НИР | Да | 8—10 | — |
| Нет | — | ||
| 2. Инвестиционная деятельность | |||
| приобретение (реализация) объектов недвижимости | Да | 5—8 | — |
| Нет | — | ||
| осуществление НИОКР | Да | 3—5 | — |
| Нет | — | ||
| осуществление финансовых вложений | Да | 1—3 | — |
| Нет | — | ||
| реализация ценных бумаг | Да | 8—10 | — |
| Нет | — | ||
| осуществление операций по уступке прав требований | Да | 8—10 | — |
| Нет | — | ||
| 3. Финансовая деятельность | |||
| выпуск акций, облигаций, векселей | Да | 8—10 | — |
| Нет | — | ||
| получение (погашение) кредитов и займов | Да | 3—5 | — |
| Нет | — | ||
| 4. Осуществление внешнеэкономической деятельности | Да | 8—10 | — |
| Нет | — | ||
| 5. Наличие отраслевых методических рекомендации, имеющих свою специфику и отличия от общепринятых нормативных документов | Да | 5—8 | 5 |
| Нет | — | ||
| 6. Продажа имущества | Да | 3—5 | — |
| Нет | — | ||
| 7. Наличие налоговых льгот | Да | 3—5 | — |
| Нет | — | ||
| 8. Осуществление мероприятий за счет средств, имеющих целевой характер (бюджетное финансирование, прочие источники) | Да | 5—8 | — |
| Нет | — | ||
| 9. Доля расчетов денежными средствами в общем объеме расчетов | Менее 50% | 8—10 | 1 |
| Более 50% | 1—5 | ||
| 10. Наличие незавершенного производства и специфика его оценки | Оценка и инвентаризация НЗП сложны и специфичны | 8—10 | — |
| НЗП легко поддается оценке и инвентаризации | 1—5 | ||
| У организации отсутствует НЗП | — | ||
| 11. Наличие аффилированных лиц | Да | 5—8 | — |
| Нет | — | ||
| II. Структура организации | |||
| 1. Соответствие организационной структуры размеру и степени сложности бизнеса клиента | Недостаточное | 1—5 | 2 |
| Относительное | 1—4 | ||
| Высокое | — | ||
| 2. Наличие обособленных подразделений и филиалов, имеющих отдельный баланс | Отсутствуют | — | — |
| Имеются обособленные подразделения | 8—10 | ||
| Головная организация осуществляет функции расчетного центра (расчеты между филиалами отражаются в бухучете головной организации) | 5—8 | ||
| 3. Наличие территориально удаленных подразделений, выполняющих отдельные учетные функции либо оформляющих первичные документы | Да | 5—8 | — |
| Нет | — | ||
| 4. Географическое положение обособленных подразделений | На территории одного субъекта РФ и муниципального образования как головная организация | 1—2 | — |
| На территории одного субъекта РФ, но иного муниципального образования, чем головная организ. | 2—5 | ||
| На территории иного субъекта РФ. чем головная организ. | 5—8 | ||
| За пределами РФ | 8—10 | ||
| III. Информационная обеспеченность организации | |||
| 1. Наличие специальной периодической литературы в организации | Да | — | — |
| Нет | 1—5 | ||
| 2. Наличие регулярно обновляемых справочно-информационных баз | Да | — | — |
| Нет | 8—10 | ||
| IV. Опыт и квалификация работников, ответственных за ведение бухгалтерского и налогового учета и составление отчетности | |||
| 1. Главный бухгалтер имеет высшее или среднее специальное образование | Да | 1—5 | 1 |
| Нет | 5—10 | ||
| Стаж работы в данной должности | Менее 2 лет | 8—10 | 3 |
| От 2 до 10 лег | 3—5 | ||
| Свыше 10 лет | 1—3 | ||
| Стаж работы в проверяемой организации | Менее 1 года | 5—10 | 3 |
| От 1 года до 5 лет | 3—5 | ||
| Свыше 5 лет | 1—3 | ||
| 2. Средний возраст работников бухгалтерии и налоговой службы | От 20 до 30 лег | 5—10 | 5 |
| Свыше 30 | 1—5 | ||
| 3. Доля работников бухгалтерии и налоговой службы, имеющих высшее или среднее экономическое образование | Менее 30% | 8—10 | 1 |
| От 30 до 65% | 5—8 | ||
| Более 65% | 1—5 | ||
| 4. Доля работников бухгалтерии и налоговой службы, обучавшихся за последний год на курсах повышения квалификации, посещающих семинары, получающих дополнительное образование | Менее 20% | 8—10 | 2 |
| От 20 до 40% | 5—8 | ||
| Свыше 40% | 1—5 | ||
| 5. Текучесть кадров бухгалтерии и налоговой службы | Высокая (свыше 40%) | 8—10 | 1 |
| Средняя (от 10 до 40%) | 5—8 | ||
| Низкая (менее 10%) | 1—5 | ||
| V. Наличие обстоятельств, влияющих на возможность искажения показателей финансовой и налоговой отчетности | |||
| 1. Угроза непрерывности деятельности | Да | 5—10 | 5 |
| Нет | — | ||
| 2. Реорганизация | Да | 5—10 | — |
| Нет | — | ||
| 3. Наличие внешнего давления на руководителей и персонал (со стороны собственников, проверяющих органов, вышестоящих организаций) | Да | 5—10 | — |
| Нет | — | ||
| VI. Роль и место средств вычислительной техники в ведении учета и подготовки отчетности | |||
| 1.Применяемая система компьютерной обработки данных | Универсальная | 5—8 | 7 |
| Адаптированная к условиям данной организации | 1—5 | ||
| Разработанная специально для данной организации | 1—5 | ||
| Не применяется | 8—10 | ||
| Итоговая оценка (фактическое количество баллов) | Х | Х | 42 |
| Максимальное число баллов | 370 |
| Фактическое число баллов | 42 |
| Фактическая оценка неотъемлемого риска, % | 11,35 |
| Качественная оценка неотъемлемого риска | Неотъемлемый риск, % | Фактическая оценка неотъемлемого риска |
| Низкий | До 30% | 11,35 |
| Средний | От 31 до 60% | — |
| Высокий | От 61 до 100% | — |
Таблица 6 - Оценка системы учета и внутреннего контроля