Таким образом, есть все основания исходить не из номинального (согласно лицензии), а из фактического статуса лица, имеющего туроператорскую лицензию, то есть применять «туроператорские» либо «турагентские» правила в зависимости от того, кем в конкретной ситуации выступает туроператор.
Если основываться на такой позиции, то ответ на вопрос читателя будет положительным – в описанной ситуации есть основания для применения п. 8.4 ст. 8 Закона об НДС, то есть для начисления налоговых обязательств по НДС, исходя из комиссионного вознаграждения, выплачиваемого пансионатом.
Приведенные выше аргументы иллюстрируют буквальный подход к нормам Закона. Однако возможен и другой подход, базирующийся на аргументах «ПРОТИВ» такой позиции, в основу которого положена логика Закона об НДС.
Несмотря на то, что Закон об НДС не содержит «туристической» терминологии, в его ст. 8 четко прослеживается логика законодателя: в ней установлены два «набора» правил – для туроператоров и для турагентов. Более того, по тексту ст. 8 как взаимозаменяемые понятия используются термины «туристический продукт» и «туристическая услуга». Следовательно, каждый «набор» правил распространяется и на турпродукты, являющиеся совокупностью туруслуг, и на отдельные туруслуги. Тем самым законодатель хотел подчеркнуть, что применение «набора» правил не зависит от фактического содержания операции (то есть от того, какие функции – агентские или операторские – выполняет субъект туристической деятельности), а касается, прежде всего, официального статуса лица (агентского или операторского), выполняющего такую операцию.
Ведь субъект туристической деятельности, имеющий туроператорскую лицензию и продающий «чужую» туруслугу, по своей сути является посредни ком (агентом). В большинстве случаев туроператоры не являются теми лицами, которые непосредственно оказывают те туруслуги, которые они реализуют. Например, продавая такую туруслугу, как авиаперевозка, туроператор сам не является перевозчиком6. Или же, как в нашем случае, продавая туруслуги пансионата, туроператор не будет их непосредственным исполнителем. Поэтому независимо от характера операции туроператор должен использовать лишь свои «туроператорские» правила (п. 8.1, 8.2, 8.3 ст. 8 Закона об НДС):
– при выездном туризме начислять налоговые обязательства по НДС исходя из вознаграждения;
– при внутреннем и выездном туризме – исходя из полной стоимости услуг.
Таким образом, если опираться на логику Закона об НДС, то ответ на вопрос читателя будет отрицательным, и при реализации путевок в крымский пансионат для начисления НДС ему следует ориентироваться на общие нормы Закона об НДС, а точнее – на «посреднический» п. 4.7 (судя по вопросу).
Как видим, в обоих случаях доказательства строятся на одних и тех же нормах Закона об НДС. А значит, выбор, как всегда, за вами, уважаемые читатели. Но прежде чем его сделать, необходимо оценить экономическую целесообразность использования того или иного подхода. Для этого рассмотрим пример.
В течение отчетного периода8 туроператор по договору комиссии реализовал путевки в пансионат в Крыму на общую стоимость 60 тыс. грн., в том числе НДС. По условиям договора, денежные средства за реализованные путевки перечисляются пансионату после представления туроператором отчета комиссионера и акта предоставленных услуг, а комиссионное вознаграждение, составляющее 5% от объема реализации, удерживается из денежных средств, полученных от туристов.
Рассмотрим решение этой налоговой задачи в двух вариантах:
– вариант 1 – реализация путевок и взаиморасчеты с пансионатом (представление отчета комиссионера, подписание акта) осуществляется в один отчетный период;
– вариант 2 – реализация путевок и взаиморасчеты с пансионатом (представление отчета комиссионера, подписание акта) осуществляется в разные налоговые периоды.
Решение рассмотрим только для данных налогового учета, используя два подхода:
– подход 1: туроператор применяет «агентский» п. 8.4 ст. 8 Закона об НДС;
– подход 2: туроператор использует «посреднические» нормы Закона об НДС – п. 4.7 ст. 4.
Таблица. Налоговый учет по НДС у туроператора, выполняющего «агентские» функции (грн.)
| № п/п | Налоговое событие | Подход 1(п. 8.4 Закона об НДС) | Подход 2(п. 4.7 Закона об НДС) | ||
| Налоговые обязательства | Налоговый кредит | Налоговые обязательства | Налоговый кредит | ||
| 1 | Вариант 1 | ||||
| 1.1 | Дата получения денежных средств от туристов | 500* | – | 10000** | – |
| *Налоговые обязательства исчисляются по первому событию – получению денег от туристов, поскольку по условиям договора комиссионное вознаграждение удерживается из денежных средств, полученных от туристов. При этом налоговые обязательства определены исходя из вознаграждения: 60000 грн. х 5% х 1/6. **Согласно п. 4.7 Закона об НДС базой налогообложения является продажная стоимость поставленных туруслуг10, а налоговые обязательства определяются по дате первого события | |||||
| 1.2 | Дата представления отчета комиссионера | – | – | – | – |
| 1.3 | Дата подписания акта предоставленных услуг (между пансионатом и туроператором) | – | – | – | – |
| 1.4 | Дата перечисления денежных средств пансионату | – | – | – | 9500* |
| *Налоговый кредит возникает на дату перечисления денежных средств или предоставления комитенту других видов компенсаций стоимости реализованных туруслуг (п. 4.7 ст. 4 Закона об НДС). Налоговый кредит возникает исходя из суммы перечисленных денежных средств, за вычетом удержанного комиссионного вознаграждения: 9500 грн. = (60000 грн. – 60000 грн х 5%) х 1/6. При этом необходимое условие для отражения налогового кредита – наличие налоговой накладной, выписанной комитентом (пансионатом) | |||||
| 1.5 | Итого налоговые обязательства за отчетный период | 500 | – | 500 | – |
| 2 | Вариант 2 | ||||
| Первый отчетный период | |||||
| 2.1 | Дата получения денежных средств от туристов | 500* | – | 10000** | – |
| 2.2 | Итого налоговые обязательства за отчетный период | 500 | – | 10000 | – |
| *Начисление налоговых обязательств в данном случае зависит от способа выплаты комиссионного вознаграждения, поэтому см. примечание к строке 1.1. «**См. примечание к строке 1.1 | |||||
| Второй отчетный период | |||||
| 2.3 | Дата представления отчета комиссионера | – | – | – | – |
| 2.4 | Дата подписания акта предоставленных услуг (между пансионатом и туроператором) | – | – | – | – |
| 2.5 | Дата перечисления денежных средств пансионату | – | – | 9500* | – |
| *См. сноску к строке 1.4 | |||||
| 2.6 | Итого налоговые обязательства (кредит) за отчетный период | – | – | – | 9500 |
| 2.7 | Итого налоговые обязательства по результатам операции | 500 | – | 500(стр. 2.2 – стр. 2.6) | – |
Как видим, налоговый результат при использовании обоих подходов одинаков: по итогам операции туроператор уплатит в бюджет сумму НДС, исчисленную исходя из суммы своего вознаграждения (см. стр. 1.5, 2.7). Тем не менее пути достижения этого результата различны. При использовании второго подхода налоговые обязательства и налоговый кредит возникают на полную сумму поставки. Однако для отражения налогового кредита необходимым условием является наличие налоговой накладной, которую может предоставить только плательщик НДС. В противном случае туроператор получит в своем учете «неперекрытые» налоговые обязательства на сумму 10 тыс. грн. К тому же, если первое и второе налоговое событие (получение и перечисление денег) происходят в разных налоговых периодах, при использовании второго подхода туроператор окажется в невыгодной ситуации после получения денежных средств от туриста, поскольку право на налоговый кредит возникнет у него только в следующем отчетном периоде. А вот «агентская» схема (см. «Подход 2» в табл.) лишен этих недостатков. К тому же, она позволяет туроператору «безболезненно» работать и с неплательщиками НДС.
лицензия туроператора в Украине
Лицензия туроператора выдается Государственной службой туризма и курортов Украины при Министерстве культуры и туризма Украины. Служба находится по адресу: г. Киев, ул. Ярославов Вал, 36.
Лицензии туроператора в Украине
Срок действия лицензии туроператора в Украине – 5 лет.
В зависимости от вида деятельности, могут быть выданы лицензии двух видов: лицензия на турагентскую и лицензия на туроператорскую деятельность.
Турагент – это физическое лицо-предприниматель или юридическое лицо, которое в своей деятельности пользуется услугами туроператора и фактически является посредником между туроператором и клиентом. Турагент не заключает договоров с отелями и авиакомпаниями, не расселяет туристов. Это все имеет право делать только туроператор.
Туроператор также может быть частным предпринимателем. Минимальный размер банковской гарантии составляет 2000 евро для турагента, 10000 или 20000 евро – для туроператора. Туристическая фирма должна заключить договор со страховой компанией о страховании туристов.
Туроператор имеет право заниматься исключительно туристической деятельностью, что должно отображаться в уставных документах, т.е. в уставе должен быть указан единственный вид деятельности – туризм.
Одним из лицензионных условий является наличие офиса в нежилом фонде. Офис может быть как собственным (подтверждается договором купли-продажи, мены, дарения и пр.), так и арендованным. В случае субаренды необходимо обязательно предоставить документы собственника на владение помещения. Если помещение передается по договору аренды, обязательно нужно предоставить акт приема-передачи помещения, что подтверждает факт действительного использования данного помещения.