Появление бухгалтерского баланса одновременно с двойной записью в начальный период диктовалось прежде всего узким практицизмом, стремлением свести весь учет к форме. Характерными признаками этого периода в истории бухгалтерского учета было отсутствие теоретических обобщений, выработанных практикой; неумение авторов разобраться в сущности происходящих явлений во взаимосвязи с экономической жизнью того или иного государства. Bcё это сводило весь учет хозяйственных операций, как указывал выдающийся русский ученый А.М.Галаган, к безжизненному формализму, в то время как жизнь шла вперед, формы и размеры хозяйственных операций постепенно менялись и увеличивались и, наконец, хозяйства как экономическое явление достигли таких размеров, что уловить все эти операции с помощью тех примитивных средств, которыми располагала наука счетоведения, представлялось совершенно невозможным. Следствием этого стала реакция против установившихся учетных традиций. Этот период охватывает конец XVIII и первую половину XIX века. Этому в значительной мере способствовало значительное развитие производительных сил общества, расширение международной торговли.
Авторам работ по учету в этот период было ясно, что ограничиваться изучением и изложением одной только формы недостаточно, нужны теоретические обоснования тех или иных практических приемов, нужно было во главу угла всего изучения хозяйственной жизни частного предприятия поставить тот фактор, который является наиболее важным в жизни предприятия, и из этой позиции исходить в исследовании деятельности отдельного частного хозяйства. Первым, кто выступил с научно построенной теорией счетоводства, стал Е. Дегранже (1795). Его теория, развившаяся впоследствии в юридическую теорию двойной бухгалтерии, характеризуется тем, что главным фактором хозяйственной жизни частного предприятия становится субъект этого хозяйства. Дегранже частое хозяйство предложил рассматривать с позиции собственника. Это положение нашло отражение во многих последующих работах по учету того периода.
Следующий период развития счетоводства - вторая половина XIX и начало XX века, стал по существу этапом его становления как науки. Этому во многом способствовали значительные изменения в экономической жизни общества. В этот период в большинстве стран Европы начинает формироваться бухгалтерское законодательство. Этому во многом способствовали появление крупной промышленности, развитие путей сообщения, увеличение оборотов мировой торговли и, что очень важно, возникновение рынка ценных бумаг, который резко увеличил число участников рыночных отношений - внешних пользователей бухгалтерской информации.
Для этого периода для большинства стран Европы становится характерным формирование бухгалтерского законодательства, составной частью которого был бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Законодательство многих стран обязывает предпринимателей публиковать свои бухгалтерские отчеты, чтобы снизить размер риска со стороны акционеров, инвесторов и других внешних пользователей.
Учёт после Пачоли
Двойная бухгалтерия, зародившаяся в Италии и описанная Пачоли, начала распространяться на север Европы, сначала во Францию и Германию, потом в Англию и Скандинавию, затем на запад в Испанию и, наконец, через Атлантический океан в Америку, а на восток она пришла через Польшу в Россию, а потом в Китай и в Японию. В сущности, весь мир, хотя и с разным акцентом заговорил на едином языке дебета и кредита. Это было распространение двойной бухгалтерии вширь, но распространение её вглубь было более сложно. Дело в том, что идеи, подобно государствам и расам, имеют свои границы. Применение двойной бухгалтерии к бюджетным неприбыльным хозяйствам всегда вызывало осложнения. А использование её в сельском хозяйстве сомнительно. То есть двойная запись - это только этап на пути развития учётной идеи. И рассматривая пройденный ею за пять столетий путь, необходимо отметить, что двойная запись в каждой завоёванной ею стране, в каждой отрасли хозяйства и в каждом предприятии ассимилировалось, приспосабливалось к местным условиям. И хотя и существует единая парадигма двойной бухгалтерии, нет нигде одинаковой двойной бухгалтерии. Каждый народ в каждой стране, заимствуя итальянское изобретение, что-то вносил своё, что-то перестраивал и совершенствовал в нём, что приспосабливал к пониманию и традициям своего общества. Так, английская бухгалтерия отличается от американской, и обе они весьма существенно отличаются от бухгалтерии континентальной. Но и на континенте Европы французская, итальянская, немецкая традиции тоже не одинаковы.
Заключение
Теперь мы вправе задать вопрос: что же ценного создал Лука Пачоли — бухгалтер? Почему его слава росла? И здесь следует отметить шесть главных моментов, которые он привнес в бухгалтерский учет:
1. Теоретическое истолкование двойной записи. Пачоли первым попытался объяснить такие понятия, как дебет и кредит, хотя он и не употребляет этих терминов. Он создал персонификацию учета и тем самым заложил основы для его юридического истолкования. П. Гарнье, видный французский бухгалтер, назовет свою книгу «Учет — алгебра права», хотя принцип двойной записи он объясняет исходя из причинно-следственных связей (кредит — причина, дебет — следствие). Персонификация оказалась настолько удачной, что ею при объяснении двойной записи будут пользоваться К. Маркс и ф. Энгельс.
2. Персонификация приводила к возможности самостоятельного рассмотрения таких абстрактных бухгалтерских категорий, как дебет и кредит. Тем самым создавались условия для выделения бухгалтерского учета в отдельную науку.
3. Бухгалтерский учет рассматривался как самостоятельный метод, основанный на применении двойной записи, имеющий приложение для отражения хозяйственных процессов как на отдельных предприятиях, так и выходящих за их рамки. Это отличалось от работы Б. Котрульи, считавшего, что бухгалтерский учет имеет своим объектом отдельное предприятие. Точка зрения Б. Котрульи, которую разделяли очень многие видные бухгалтеры, ограничивала возможности двойной бухгалтерии.
4. Отражение двойной записи на счетах, которые трактуются как система (план) учета. Организация системы (плана) не может быть постоянной, а должна зависеть от цели, преследуемой администрацией.
5. Пачоли впервые ввел в бухгалтерский учет моделирование, основанное на комбинаторике. Такой подход позволял построить общую модель, в рамках которой любая учетная задача истолковывалась как частный случай. Почти все комментаторы Пачоли основную его заслугу видели в обобщении практики, формулировке 17 правил, получивших название «правил Пачоли».
Некоторые из отмеченных моментов не утратили своей актуальности и в настоящее время, а значение некоторых даже возросло. Успехи, связанные с развитием бухгалтерских идей, сопровождались забвением их истоков. В XVIII — первой половине XIX в. уже мало кто из бухгалтеров знал имя Пачоли и никто не читал «Трактат о счетах и записях».
Величие Пачоли было как раз в том, что его идеи продолжали жить независимо от Трактата, эти идеи стали «народной песней», которую «пел» весь мир, забыв о ее авторе. Возрождение славы Пачоли было связано с событиями середины XIX в., когда борьба за создание единого Итальянского государства достигла апогея.
Борцы за будущее искали примеры в прошлом. В 1869 году члены Миланской академии счетоводов попросили профессора математики Лючини выступить с общеобразовательной лекцией, готовясь к которой Лючини, случайно для себя, открыл книгу некоего Л. Пачоли «Summa» и, к крайнему своему изумлению, в этой инкунабуле он нашел «Трактат о счетах и записях». Бухгалтеры Ломбардии, их коллеги в Италии, а потом и во всем мире были потрясены. Наука бухгалтерии обрела своего отца.
В 1893 году Э. Г. Вальденберг издает русский перевод Трактата, второй, более точный перевод был выполнен О. О. Бауэром в 1913 году. Однако в России не нашлось издателя для этой книги. Были опубликованы только первые три главы Трактата с параллельным текстом и очень интересными комментариями переводчика, представляющими большую научную ценность.
По мере того как росла воскресшая слава Пачоли, стали раздаваться голоса скептиков, не поверивших в подлинность Трактата. Впервые серьезно поставил под сомнение авторство Пачоли видный итальянский бухгалтер Фабио Беста. Он выступил в 1891 году, и с этого момента берет начало полемика, разделившая всех бухгалтеров на пачолистов и антипачолистов.
Для Бесты, первого антипачолиста, главный аргумент тот, что человек, никогда не работавший бухгалтером, не может написать книгу по бухгалтерии. Вся «Summa» написана на тосканском, родном для Л. Пачоли, диалекте, а Трактат XI — на венецианском. Считая Пачоли человеком ученым, Беста полагал, что просто нельзя написать такое фундаментальное произведение, как Трактат, не использовав литературу по данному вопросу, а использовать — значило вставить в свою книгу текст предшественника. Следовательно, до Трактата уже была книга по двойной бухгалтерии. Беста пишет «… в Венеции имелось и было популярным в школах более стройное и значительно более точное произведение, чем его малопохвальная переделка», которая свелась к тому, что Пачоли: 1) дал книге пышное наукообразное и небухгалтерское название, 2) исправил даты записи фактов хозяйственной жизни и 3) дополнил содержание первой главы.
Беста шел дальше всех антипачолистов, он называл «подлинного», по его мнению, автора Трактата — Трайло ди Канцеляриуса (1421-1454), преподавателя двойной бухгалтерии по венецианскому способу в одной из коммерческих школ Венеции. Сын Трайло — Франческа ди Канцеляриус продолжал дело отца. Пачоли, если верить Ф. Бесте, включил в состав «Summa» уже готовый «конспект лекций» по бухгалтерии. Этому утверждению стали искать косвенное подтверждение.