Включение Кодекса этики, содержащего системный перечень этических норм, в состав документов, регламентирующих деятельность аудиторов в международном масштабе, свидетельствует о том значении, которое Международная федерация бухгалтеров (МФБ) придает этическим и нравственным категориям.
Необходимость разработки обобщающего Кодекса этики обусловлена наличием существенных национальных, культурных, правовых, языковых и социальных различий между системами организации аудита в разных странах.
В этой связи важнейшими задачами МФБ являются:
- подготовка подробного перечня этических требований в каждой стране - члене МФБ;
- внедрение и обеспечение соблюдения требований Кодекса этики;
- разработка международного Кодекса этики, который должен служить главной цели МСА - гармонизации систем аудита в международном масштабе.
Как и все документы, входящие в состав МСА, Кодекс этики профессиональных бухгалтеров носит нормативный характер и считается обязательным для применения и использования во всех странах - членах МФБ. Кодекс этики устанавливает стандарты поведения профессиональных бухгалтеров, содержит основные принципы, которые необходимо соблюдать для достижения главных целей и задач аудита.
При наличии противоречий между национальными требованиями и требованиями Кодекса этики приоритет должен отдаваться национальным требованиям. Такой подход означает, что в странах, применяющих МСА, должен быть разработан свой перечень этических норм и правил, которые затем можно сопоставлять с международным Кодексом этики. В тех случаях, когда страна-участница не имеет своего национального Кодекса этики, она может принять решение об использовании Кодекса этики в качестве национального стандарта.
Во введении к Кодексу этики перечислены основные качества и черты, которые должны быть присущи профессии бухгалтера и аудитора и которые лежат в основе целей бухгалтерской профессии. К таким качествам и чертам относится:
- наличие знаний и интеллектуальных навыков;
- наличие общественного долга и понимание значимости своей профессии;
- соблюдение на базе общего комплекса правил и ценностей корпоративного духа.
Для реализации основных целей профессии бухгалтера и аудитора необходимо соблюдение следующих важнейших требований:
- достоверность;
- профессионализм;
- соблюдение высших стандартов качества предоставляемых услуг;
- создание атмосферы доверия между заказчиком и исполнителем.
Помимо основных требований выделяются фундаментальные принципы, которые являются основой достижения целей профессиональных бухгалтеров и аудиторов, к которым относятся:
- порядочность - под порядочностью понимается наличие таких качеств, как прямолинейность и честность;
- объективность - в понятие объективности включается требование справедливого и непредвзятого отношения, стремление избегать конфликтов при сохранении самостоятельности в принимаемых решениях;
- профессиональная компетентность и тщательность - соблюдение данного принципа основано на соблюдении требования к профессионализму аудитора, который заключается в постоянном повышении его квалификации, поддержании и обновлении его знаний и практических навыков, изучении всего нового, что сопровождает профессию аудитора. К профессиональной компетентности и тщательности можно отнести и необходимость соблюдения технических стандартов, разрабатываемых различными органами;
- конфиденциальность - умение сохранять от разглашения служебную информацию и использовать свое служебное положение только в рамках имеющейся компетенции;
- профессиональное поведение - соблюдение этого принципа требует поддержания профессиональной репутации.
Все эти фундаментальные принципы и требования подробно раскрываются в тексте Кодекса этики, который состоит из трех частей.
Часть A - относится ко всем профессиональным бухгалтерам (ПБ).
Часть B - только к публично практикующим профессиональным бухгалтерам (ПППБ).
Часть C - только к наемным публичным бухгалтерам.
В этих разделах Кодекса этики представлены три категории профессиональных бухгалтеров, которые могут заниматься аудиторской деятельностью. Определения этих категорий бухгалтеров показывают различия между ними.
Этические принципы пронизывают все содержание МСА независимо от назначения каждого отдельного стандарта.
В части A рассматриваются основные этические нормы, которые должны соблюдать все без исключения практикующие бухгалтеры, независимо от их статуса. К ним относятся:
- порядочность и объективность;
- разрешение этических конфликтов;
- профессиональная компетентность;
- конфиденциальность;
- умение трактовать налоговое законодательство;
- профессионализм, то есть, независимо от того, в какой стране происходит оказание услуг, аудитор обязан выполнять свои функции в соответствии со стандартами аудиторской деятельностью;
- обеспечение публичности информации.
Для того чтобы профессиональные бухгалтеры имели возможность составить четкое представление о том, что разработчики МСА вкладывают в содержание этих понятий, каждое из них выделено в отдельный раздел. Здесь, как в глоссарии, дается расширенное толкование всех этих понятий и определений.
Учитывая специфику работы аудиторов, большое внимание в Кодексе уделяется разрешению этических конфликтов. В соответствующем разделе детально рассматриваются те факты и обстоятельства, которые могут приводить к возникновению конфликтных ситуаций. Среди них выделяются:
- наличие потенциальной угрозы давления со стороны вышестоящего руководства разных уровней;
- необходимость разрешать противоречие между лояльностью руководству и необходимостью соблюдать стандарты профессионального поведения.
В этой связи очень важна постановка вопроса о том, что представляет собой неэтичное поведение. Для этого в Кодексе предлагаются различные процедуры, к которым относится обсуждение конфликтов с непосредственным руководством, консультации с независимым консультантом.
Действующие в разных странах системы контроля позволяют оценить, насколько хорошо аудиторы выполняют свои обязанности, а дисциплинарные и профессиональные этические требования способствуют исправлению недостатков в работе.
Правила и стандарты, разработанные МФБ, обеспечивают общественное доверие к профессии. В большинстве стран аудитор обязан иметь диплом, который выдается ему по окончании специализированных курсов, сдачи квалификационных экзаменов и стажировки. Только лица, имеющие диплом, получают право на проведение аудиторских проверок. В некоторых странах необходимо также приобретать периодически возобновляемые лицензии на проведение аудита. Лицензии выдаются только лицам, имеющим диплом аудитора, а также соответствующим дополнительным требованиям к личным качествам, профессиональной этике и др.
Наличие пункта о необходимости принятия профессиональным бухгалтером программы, призванной обеспечить контроль качества при предоставлении профессиональных услуг в соответствии с применяемыми национальными и международными положениями, свидетельствует о том, что МСА в этой части предоставляют свободу и инициативу в разработке таких правил, при этом считая их выработку необходимой.
Характеризуя общий подход МСА к значению и пониманию этических вопросов, можно сделать следующий вывод. Наличие такого детального и скрупулезного подхода к трактовке и пониманию этических норм и принципов во всех разделах Кодекса этики позволяет профессиональному сообществу выработать более четкие и объективные критерии, применяемые к аудиторской профессии и профессиональным бухгалтерам любого уровня. Такой подход означает, что у аудиторов имеется право и возможность выработать свое отношение к тем или иным нормам, понять их и узнать, что в них вкладывает разработчик.
Сам факт создания отдельного документа, предваряющего международные стандарты аудита, и включение в него большого количества этических норм и категорий показывает профессиональному сообществу, насколько важны этические категории при выполнении профессиональных обязанностей аудиторов, и какую роль им отводит международное профессиональное сообщество. Кроме того, обществу дана возможность включиться в дискуссию и обсуждение содержания различных этических норм, само перечисление которых свидетельствует об их влиянии на качество аудиторской деятельности в целом и на отдельные группы профессиональных бухгалтеров. Все это направлено на повышение качества аудиторской деятельности и на повышение доверия общества к аудиторской профессии в целом.
Сравнение с МСА российских аудиторских стандартов показывает, что в этой части между ними имеются существенные различия. В российских стандартах аудита Кодекс этики отсутствует. Российские стандарты аудиторской деятельности включают базовые этические принципы в составе ПСАД 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности". В этом документе такие качества, как независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и добросовестность, конфиденциальность и профессиональное поведение включены в состав общих принципов аудита.
С этой целью в МСА раздельно представлены и прописаны положения Кодекса этики и основные принципы аудита, которым посвящен стандарт 120 "Основные принципы международных стандартов аудита".
С одной стороны, это свидетельствует о глубине проработки многих проблем, связанных с реализацией требований, предъявляемых в странах с развитой рыночной экономикой к профессии бухгалтера и аудитора.