- издан ли приказ (распоряжение) руководителя организации об учетной политике. Следует отметить, что вновь созданное предприятие должно оформить избранную учетную политику не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации);
- утверждены ли рабочий план счетов, формы используемых нетиповых первичных документов, правила документооборота и технология обработки учетной информации, порядок проведения инвентаризации и методы оценки имущества, порядок контроля хозяйственных операций и др.
- издавался ли приказ о дополнениях, вносимых в учетную политику
- издавался ли приказ об изменении учетной политики
Дополнения в учетную политику в течение года могут быть внесены в момент приобретения организацией активов или при возникновении фактов деятельности, имеющих вариантность в законодательстве, но не имеющих аналогов в практике данной организации.
Изменения в учетной политике могут иметь место в следующих случаях:
- существенного изменения условий деятельности (реорганизация, смена собственников, изменение видов деятельности);
- изменений казахстанского законодательства или системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Казахстане;
- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета.
Изменения в учетной политике должны быть обоснованы. Аудитор может провести тестирование предоставленного приказа (распоряжения) об учетной политике, которое помогает аудитору выявлять, какие из аспектов учетной политики отражены не в полной мере.
Для оценки полноты и правильности положений учетной политики аудитор должен убедиться, что в соответствующих распорядительных документах содержится информация, обосновывающая выбор организацией способов бухгалтерского учета и особенности применения способов учета, исходя из специфики условий хозяйствования, отраслевой принадлежности.
Таким образом, информация об учетной политике является одним из объектов аудиторской проверки. Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности, должно распространяться в равной степени и на информацию об учетной политике.
В ходе проверки аудитору необходимо тщательно изучить и проанализировать учетную политику аудируемого лица. Целью проверки является не только подтверждение факта наличия утвержденной учетной политики и отражения в ней способов ведения учета организации, но и оценка правильности и рациональности выбранных методов и форм, регламентирующих методические и организационные основы ведения бухгалтерского учета и порядка налогообложения.
В ходе проверки учетной политики аудитор анализирует:
- наличие и состав распорядительных документов по учетной политике;
- соответствие формы и сроков принятия документов по учетной политике требованиям нормативных актов;
- полностью ли раскрыты избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности;
- соблюдение учетной политики;
- утверждены ли рабочий план счетов, формы используемых нетиповых первичных документов, правила документооборота и технология обработки учетной информации, порядок проведения инвентаризации и методы оценки имущества, порядок контроля хозяйственных операций и др.
Информационной базой для ознакомления с содержанием учетной политики являются:
- приказ (распоряжение) об учетной политике проверяемой организации;
- рабочий план счетов бухгалтерского учета;
- перечень утвержденных форм первичных документов и форм документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
- правила документооборота и технологии обработки учетной информации;
- утвержденные методики учета отдельных показателей и другие приложения к приказу об учетной политике проверяемой организации;
- пояснительная записка, которая раскрывает сведения, относящиеся к учетной политике организации, избранные при формировании учетной политики, отличные от предыдущего года способы ведения бухгалтерского учета, а также изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской отчетности в отчетном году или в периодах, следующих за отчетным.
Анализ и оценка учетной политики влияют на выражение мнения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, что отражено в отдельных стандартах аудиторской деятельности [26].
Например, в соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности 300 "Планирование аудита" при разработке общего плана и программы аудита аудитору необходимо принимать во внимание учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения, а также влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица.
Согласно Стандарту 320 "Существенность в аудите" аудитор обязан принимать во внимание качественный аспект существенности в ходе проверки, в частности примером качественного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности является недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием.
В соответствии с МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности» при оценке факторов риска, связанных с искажениями в результате недобросовестных действий со стороны аудируемого лица, аудитор может принять решение более внимательно проанализировать принципы выбора и применения руководством аудируемого лица учетной политики, особенно в части признания доходов, оценки активов и капитализации затрат.
В соответствии с МСА 700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности» аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если имеется разногласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения и адекватности раскрытия информации в финансовой (отчетности.
Исходя из сказанного аудит учетной политики является одним из важнейших разделов аудита, результаты которого могут повлиять на выражение мнения аудитора о достоверности финансовой отчетности аудируемого лица.
Аудиторскую проверку учетной политики целесообразно разделить на два этапа. На первом этапе оценивается система внутреннего контроля по организации учетной политики. Для проведения такой оценки удобно использовать разработанные тесты или вопросники с приложением к ним соответствующих ответов опрашиваемого и примечаний аудитора. На втором этапе проводится анализ учетной политики организации для целей бухгалтерского и налогового учета.
Например, на первом этапе целесообразно собрать ответы на следующие вопросы:
- имеется ли организационно-распорядительная документация о принятии организацией учетной политики;
- имеется ли в организации учетная политика;
- утверждено ли положение о бухгалтерской службе;
- утверждены ли должностные инструкции работников бухгалтерии;
- ознакомлены ли конечные исполнители с положениями учетной политики;
- корректируются ли (в случае необходимости) положения учетной политики в связи с изменениями в законодательстве Республики Казахстан, существенными изменениями условий деятельности организации и разработкой новых способов ведения учета;
- оформляются ли изменения и дополнения учетной политики соответствующей организационно-распорядительной документацией;
- сдается ли выписка из учетной политики в налоговые органы;
- утвержден ли график документооборота;
- имеются ли положения, регламентирующие отдельные положения учетной политики;
- имеется ли служба внутреннего аудита (ревизионная комиссия);
- имеются ли в полном составе приказы, распоряжения по учетной политике;
- утвержден ли график проведения инвентаризации;
- проводятся ли инвентаризации в соответствии с утвержденным графиком;
- проводятся ли обязательные инвентаризации;
- проводятся ли внезапные инвентаризации кассы, складских помещений;
- ограничен ли доступ к информации бухгалтерского учета и отчетности;
- определен ли порядок хранения документов бухгалтерского учета;
- определены ли лица, ответственные за хранение бухгалтерских документов.
Общая оценка системы внутреннего контроля проводится в соответствии с утвержденной во внутрифирменных стандартах методикой оценки (например, можно использовать балльную систему оценки).
На втором этапе для проверки учетной политики для целей бухгалтерского учета рекомендуется заполнить рабочую таблицу, пример которой приведен в приложении A, сопроводив каждый элемент учетной политики ответами на поставленные вопросы и примечаниями аудитора [27].
Понятие учетной политики для целей налогового учета приведено в п. 12 ст. 167 НК РК. Учетная политика для целей налогообложения утверждается приказом (распоряжением руководителя организации) и применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации. Аудит учетной политики для целей налогового учета включает организационно-технический и методологический разделы.
В рамках организационно-технического раздела анализируются следующие вопросы:
- кем осуществляется налоговый учет в организации (главным бухгалтером; бухгалтерской службой; структурным подразделением и др).
- как составлены формы первичной учетной документации (на основе первичных документов бухгалтерского учета; на основе самостоятельно разработанных документов для налогового учета.)
- какова технология обработки информации для налогового учета (ручная, автоматизированная);