После первоначальной оценки нематериального актива компания может использовать один из двух методов учета НМА:
основной: нематериальные активы учитываются по себестоимости за вычетом накопленных амортизации и убытков от обесценения;
альтернативный: НМА отражаются на балансе компании по справедливой стоимости3 за вычетом амортизации и убытков от обесценения. Использование этого метода позволяет увеличить стоимость самостоятельно созданного НМА, в котором капитализирована лишь часть расходов, понесенных после завершения стадии исследований. Однако использование альтернативного метода не должно приводить к переоценке НМА, которые ранее не признавались в качестве активов, а также к первоначальному признанию НМА в стоимости, отличной от фактических затрат.
Так, бренд, созданный внутри компании, может быть впоследствии оценен очень высоко, однако он изначально не отвечает критериям признания, следовательно, ни первоначальные затраты на его создание, ни справедливая стоимость в составе НМА отражаться не будут.
Следует иметь в виду, что в соответствии с МСФО 38 проведение переоценки возможно только в отношении НМА, для которых существует активный рынок. Иными словами, для проведения переоценки необходимо не просто определить справедливую стоимость НМА, но и сделать это на основании данных о стоимости объекта на активном рынке. Из-за того что для уникальных НМА, таких как патенты и товарные знаки, активный рынок практически отсутствует, многие виды таких активов просто не могут быть переоценены, несмотря на то что их рыночную стоимость может определить независимый оценщик.
При определении срока полезной службы НМА компания должна принимать во внимание возможность управления активом, динамику его жизненного цикла, технологическое устаревание, стабильность отрасли, действия конкурентов и др.
Срок службы нематериальных активов, которые возникли у компании на основании заключенных договоров или иных прав, не должен превышать срока действия этих прав. Если права являются возобновляемыми, то срок полезной службы может включать период пролонгации при условии, что она не потребует существенных дополнительных расходов. В противном случае средства, затраченные на продление срока действия прав или договоров, должны быть отнесены на стоимость нового НМА.
В течение всего срока службы нематериальных активов начисляется амортизация. Стандарт не ограничивает выбор метода амортизации НМА, лишь перечисляет возможные: линейный метод, метод уменьшающегося остатка, метод списания пропорционально объему продукции. При этом необоснованным считается использование любого метода, при котором сумма накопленной амортизации будет меньше, чем при линейном методе.
Амортизационные отчисления признаются в качестве расходов, за исключением случаев, когда другие МСФО разрешают включить их в балансовую стоимость иных активов (например, амортизационные отчисления по патенту на производство промышленной продукции могут включаться в балансовую стоимость запасов). Амортизируемая сумма определяется как разница между первоначальной и ликвидационной стоимостями актива. В отличие от основных средств для НМА по умолчанию предполагается, что ликвидационная стоимость равна нулю. Она может быть отлична от нуля в тех случаях, когда есть договоренность о покупке НМА третьей стороной в конце срока службы или для данного актива существует активный рынок, позволяющий определить ликвидационную стоимость.
Как известно, в пункте 3 ПБУ 14/2000 выдвигается ряд требований к нематериальному активу. Все они должны соблюдаться одновременно. Итак, нематериальный актив:
· не имеет материально-вещественной (физической) структуры;
· может быть идентифицирован от другого имущества;
· используется в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд;
· используется в течение длительного периода (более года или дольше обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);
· способен приносить организации экономические выгоды в будущем.
Кроме того, организация не должна предполагать последующей перепродажи нематериального актива. А само его существование и исключительное право компании на результаты интеллектуальной деятельности должно подтверждаться надлежаще оформленными документами (патентами, свидетельствами и т. п.).
Положения ПБУ 14/2000 формально следуют МСФО 38. В частности, в них содержатся аналоги требований идентифицируемости и способности приносить экономические выгоды. Однако при этом нормы ПБУ наполнены несколько иным содержанием. Это влияет на состав объектов, признаваемых нематериальными активами. Например, согласно ПБУ 14/2000 актив считается идентифицируемым и подконтрольным, только если есть документы, подтверждающие его существование и исключительное право организации на результаты интеллектуальной деятельности. За счет этого перечень объектов, которые могут составлять нематериальные активы организации в соответствии с российскими стандартами, оказывается иным. В него попадают:
· исключительные права на интеллектуальную собственность, охраняемые в соответствии с законодательством РФ;
· приобретенная деловая репутация;
· организационные расходы, понесенные учредителями в связи с регистрацией предприятия и признанные в качестве их вклада в уставный капитал.
На состав перечня значительно влияют особенности требований российского права интеллектуальной собственности к «надлежащему оформлению документов».
Таким образом, основное различие определений нематериального актива в ПБУ 14/2000 и МСФО 38 состоит в следующем. Первый стандарт требует наличия определенным образом оформленного исключительного права на объект, а второй – его подконтрольности компании. То есть международный стандарт воплощает принцип приоритета экономического содержания, а российский вопреки этому принципу отдает приоритет юридической форме.
Кроме того, необходимо учитывать, что на счете учета нематериальных активов помимо объектов, установленных ПБУ 14/2000, предписывается учитывать расходы, отвечающие требованиям ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». Таким образом, хотя российские стандарты прямо не относят расходы на НИОКР к нематериальным активам, но требуют учитывать их в одной группировке.
Следует заменить, что ни международный, ни российский стандарты не приводят перечня объектов, которые должны признаваться нематериальными активами. Однако на основе содержащихся в них рекомендаций и пояснений можно очертить примерный состав объектов этой группы по МСФО и РСБУ (см. таблицу).
Таблица. Что относится к нематериальным активам согласно МСФО и РСБУ
| Вид активов | МСФО | РСБУ |
| Интеллектуальная собственность, защищенная патентами | При соблюдении общих требований стандарта | При соблюдении общих требований стандарта |
| Товарные знаки | Кроме созданных самой организацией, то есть только приобретенные | При соблюдении общих требований стандарта |
| Программное обеспечение | Кроме предназначенного для определенного основного средства | При соблюдении общих требований стандарта, в том числе надлежащего оформления документов |
| Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы | Возможно при определенных условиях только на стадии разработок, но не на стадии исследований | Обособленно, при соблюдении условий ПБУ 17/02 (как научно-исследовательские работы, так и опытно-конструкторские работы) |
| Конфиденциальные знания, дающие преимущества на рынке (коммерческая тайна) | Если защищены юридическими правами, такими как авторское право, договорные отношения или обязательство сохранять конфиденциальность | Нет, так как российское законодательство не относит данные права к исключительным |
| Права обслуживания, лицензии, квоты, франшизы | При соблюдении общих требований стандарта | Нет, так как данные права не относятся к исключительным |
| Списки клиентов, доля рынка, права на сбыт и т. п. | Возможно, если списки приобретены извне, и есть юридические гарантии сохранения клиентов и доли рынка | Нет, так как данные преимущества не относятся к исключительным правам |
| Расходы на стимулирование, подготовку персонала | Возможно, если есть юридические гарантии, закрепляющие работников за компанией | Нет, так как отсутствует «возможность идентификации от другого имущества» |
| Организационные расходы (расходы на учреждение компании) | Нет, так как не выполняются требования стандарта | Да, так как есть прямое указание в пункте 4 ПБУ 14/2000 |
| Деловая репутация (гудвил) при приобретении другой компании | Представляет собой особый вид активов, показывается отдельно от НМА | Да, так как есть прямое указание в пункте 4 ПБУ 14/2000 |
Как мы видим, при формальной преемственности МСФО 38 и ПБУ 14/2000, их подходы к признанию НМА имеют существенные различия. Поэтому при трансформации российской отчетности в отчетность, соответствующую требованиям МСФО, необходимо скорректировать состав нематериальных активов.