1.5. Аудиторские процедуры при проведении аудиторской проверки учета кредитов.
Аудиторские процедуры включают:
1) Сверка данных аналитического учета кредитов и займов с оборотами и остатками по счетам 66, 67 синтетического учета
При проведении аудита необходимо сверить тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.
Данные аналитического учета расчетов должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.
Проверка правильности записей, произведенных в Главной книге, осуществляется подсчетом сумм оборотов и сальдо по счетам 66, 67 учета расчетов по кредитам и займам. Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны быть соответственно равны.
2) Сверка данных бухгалтерского учета кредитов и займов с данными бухгалтерской отчетности.
Аудиторская организация при проведении аудита должна получить достаточный объем аудиторских доказательств, чтобы убедиться, что: конечные сальдо по счетам синтетического учета кредитов и займов (66, 67) предыдущего отчетного периода соответствующим образом перенесены в начало проверяемого отчетного периода; соответствующие показатели бухгалтерской отчетности на начало и конец отчетного периода, соответствуют учетным данным регистров синтетического и аналитического учета кредитов и займов;
3) Проверка договоров.
Основным правовым документом, закрепляющим все необходимые условия получения и выдачи кредитов и займов, является договор, значение которого в финансово-хозяйственной деятельности организации огромно. От того насколько грамотно и четко в правовом смысле составлен и заключен тот или иной договор во многом зависит экономический результат сделки. При аудите необходимо проверить наличие кредитных договоров и/или договоров займа и правильность их оформления.
4) Проверка правильности ведения бухгалтерского учета краткосрочных и долгосрочных кредитов.
Таблица 4
Учет краткосрочных и долгосрочных кредитов
| Дебет | Кредит | Содержание хозяйственных операций | Первичные документы |
| 51, 52, 55 | 66,67 | Получены краткосрочные, долгосрочные кредиты на: расчетный счет, валютный счет, специальный счет. | Выписки банка по ссудному счету и другим счетам на которые перечисляется сумма кредита. |
| 66,67 | 66,67 | Выдан вексель в обеспечение краткосрочного, долгосрочного кредита. | Вексель выданный. |
| 009 | - | Отражена за балансом выдача векселя в обеспечение обязательств и платежей. | Акт приемки-передачи векселя. |
| 08,10 | 66,67 | В соответствии с условиями договора начислены проценты к уплате по кредитам на приобретение (создание, изготовление) основных средств и материально-производственных запасов до момента их принятия к учету. | Бухгалтерская справка-расчет. |
| 91.2 | 66,67 | Начислены проценты к уплате в соответствии с условиями кредитного договора. | Бухгалтерская справка-расчет. |
| 66,67 | 51,52 | Погашены кредиты с расчетного счета, валютного счета. | Выписка банка по валютному и расчетному счету. |
| 66,67 | 91.1 | Начислены положительные курсовые разницы по кредитам и процентам в иностранной валюте (на конец месяца и дату совершения операции). | Бухгалтерская справка |
| 91.2 | 66,67 | Начислены отрицательные курсовые разницы по кредитам и процентам в иностранной валюте (на конец месяца и дату совершения операции). | Бухгалтерская справка |
| 66,67 | 51 | Погашен вексель, выданный в обеспечение кредита. | Выписка банка по расчетному счету. |
| - | 009 | Отражено за балансом погашение векселя, выданного в обеспечение обязательств и платежей. | Акт приемки-передачи векселя. |
5) Проверка правильности ведения бухгалтерского учета полученных кредитов для приобретения материально-производственных запасов и затрат по их обслуживанию.
При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском учете операций по получению кредитов для приобретения материально-производственных запасов и затрат по их обслуживанию.
В бухгалтерском учете займов и кредитов бухгалтер использует такие счета:
66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" субсчет "Сумма кредита";
67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" субсчет "Сумма кредита".
Проценты за пользование кредитами также учитывают по кредиту счета 66 или 67 - на отдельных субсчетах.
Таким образом, на конец каждого отчетного периода задолженность предприятия перед банком числится на этих счетах и состоит из: суммы предоставленного кредита; процентов за пользование этим кредитом.
Проценты за кредит отражают в бухгалтерском учете по мере того, как их начисляют. Проценты по полученным кредитам - это операционные расходы предприятия и их учитывают по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Основная сумма долга (задолженность) по полученному от заимодавца займу и (или) кредиту учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или стоимостной оценки других вещей. Причем организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету указанную задолженность в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности.
Задолженность по непогашенным кредитам и займам показывается в бухгалтерском балансе с учетом причитающихся согласно условиям договоров на конец отчетного периода к уплате процентов. Причитающиеся к уплате проценты подлежат учету в составе операционных расходов.
Проценты за пользование банковским кредитом не всегда нужно учитывать на счете 91 в составе операционных расходов. Они могут отражаться и на счете 10 "Материалы".
Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01) материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. А фактическая себестоимость материальных ценностей - это сумма всех затрат на их приобретение (за исключением НДС и акцизов).
Между тем пункт 6 ПБУ 5/01 включает в такие затраты и проценты, начисленные по банковскому кредиту, который организация брала специально для покупки материалов. При этом на счет 10 относятся только те проценты, которые начислены до того, как ценности были доставлены на склад.
Проценты по кредиту, полученному на покупку материалов, включают в их фактическую себестоимость, если выполняется два условия:
o сумма кредита направлена на перечисление аванса поставщику;
o проценты начислены до оприходования материалов;
6) Проверка правильности ведения бухгалтерского учета полученных кредитов для приобретения инвестиционных активов и затрат по их обслуживанию.
Согласно Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам” (ПБУ 15/08) расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.
В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.
Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.
Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).
Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:
а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;
б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;
в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.
Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.
При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.
В указанный период проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации.
При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.