При выходе на международные рынки капитала, размещении акций на фондовых биржах и привлечении иностранных инвесторов для российских компаний актуальным является вопрос подготовки финансовой отчетности по международным стандартам. МСФО были разработаны с целью унификации подготовки финансовой отчетности международными компаниями и ее принятия регулирующими органами разных стран и другими пользователями. Что касается национальных учетных стандартов США (далее - US GAAP), то их распространение в мире обусловлено развитостью фондового рынка США и объемом американских инвестиций в другие страны. Многие развивающиеся страны используют их при разработке своих национальных стандартов учета (например, страны Латинской Америки).
В 2002 году Комитет по МСФО и Комитет по стандартам финансового учета США сформировали проектную группу по ликвидации существующих различий между двумя системами отчетности. В настоящее время идет активный процесс сближения этих систем, одним из результатов которого явилось заявление Американской комиссии по биржам о том, что с 1 января 2007 года отчетность компаний по МСФО будет приниматься на американских фондовых биржах без корректировок. Однако пока существенные различия между системами все еще сохраняются.
Существенные отличия МСФО и US GAAP в части отражения обесценения активов связаны с методикой определения текущей стоимости актива.
В соответствии с US GAAP актив считается обесценившимся, если его балансовая стоимость превышает ожидаемые не дисконтированные будущие денежные потоки от использования, то есть поступление денежных средств от его выбытия без учета обесценения денежных средств.
По МСФО для выявления обесценения балансовую стоимость актива сравнивают с двумя величинами: приведенной стоимостью будущих денежных потоков от его использования и чистой приведенной стоимостью реализации (с учетом прогнозируемых денежных потоков, связанных с планируемыми инвестициями и учетом потери их стоимости в дальнейшем). Если балансовая стоимость актива превышает меньшую из указанных величин, то он признается обесцененным.
В состав МСФО входят следующие нормативные документы:
1.Международные стандарты бухгалтерского учета (International Accounting Standards , IAS) - принимались до 1 июля 2003 года.
2.Обязательные приложения к стандартам (Appendixes).
3.Интерпретации стандартов, принятые постоянным Комитетом по интерпретации МСФО (International Financial Reporting Com mittee).
4.Руководство по применению стандартов (Applying IFRS Solutions).
5.Национальные стандарты и отраслевые методики в случае, если они не противоречат концепции МСФО.
Базовые принципы ведения учета и составления отчетности ГААП США изложены в Положении о концепции финансового учета (Statements of Financial Accounting Concepts), содержащем цели составления и качественные характеристики элементов финансовой отчетности, базовые принципы проведения оценки активов и пассивов, а также принципы их признания.
Регламентирующие документы и положения ГААП США структурно делятся на пять уровней с точки зрения значимости для ведения учета:
1. Стандарты и интерпретации FASB , мнения АРВ, бюллетени AICPA , материалы SEC .
2. Отраслевые руководства по учету и аудиту AICPА, положения AICPA , технические бюллетени FASB .
3. Технические бюллетени AcSEC , общее мнение EITF .
4. Интерпретации и общеотраслевые инструкции AICPA .
5. Разъяснение проблемных вопросов AICPA; концептуальные отчеты FASB; МСФО; прочие бухгалтерские положения; учебники и статьи.
Самое известное и очевидное отличие между отчетностью, составленной по МСФО и ГААП США, касается представления информации в балансе.
В балансе, составленном в соответствии с МСФО, активы и обязательства отражаются либо по убывающей ликвидности, либо по убывающей срочности. Иначе говоря, актив баланса по МСФО всегда начинается с основных средств и нематериальных активов, а заканчивается денежными средствами на счетах и в кассе предприятия. В пассиве сначала представлены статьи капитала, затем - долгосрочные и краткосрочные обязательства. Баланс, составленный по ГААП США, начинается с самых ликвидных активов - денежных средств - и заканчивается основными средствами. Далее следуют краткосрочные обязательства, затем - долгосрочные обязательства. Заканчивается баланс разделом «Капитал».
Другое отличие связано с представлением сравнительной информации. Если согласно МСФО представление сравнительной информации за предшествующий период обязательно, то в соответствии с ГААП США представление такой информации приветствуется. Однако компании, долговые и долевые обязательства которых обращаются на фондовом рынке, обязаны представлять в балансе сравнительную информацию как минимум за два предшествующих года.
В соответствии с требованиями ГААП США финансовые последствия и денежные потоки от чрезвычайных событий, повторения которых не ожидается в будущем, выделяются отдельной строкой в Отчете о доходах и в Отчете о движении денежных средств. В МСФО с 1 января 2005 года отдельное представление результатов чрезвычайных событий запрещено. Чрезвычайные события раскрываются непосредственно в Балансе и Отчетах о доходах и расходах и движении денежных средств.
МСФО — это принципы подготовки финансовой отчетности, ГААП США — правила учета и подготовки отчетности. Например, если при учете финансовой аренды в ГААП США существуют численные показатели определения признаков финансовой аренды, то в системе МСФО используется принцип преобладания сущности над формой при определении показателей признаков финансовой аренды. Различаются также форма представления отчетности и классификация статей, в том числе:
1)название и количество отчетов. В ГААП США есть отчет о совокупном доходе, представление которого не требуется МСФО;
2)классификация и отражение в балансе конвертируемых обязательств. В МСФО требуется разделение на долговые и долевые составляющие, в системе учета США выделяется только долговая составляющая; — классификация долгосрочных и краткосрочных активов и обязательств различна. Отложенные налоги в балансовом отчете в ГААП США имеют разделение на долгосрочные и краткосрочные;
3)классификация уплаченных процентов в Отчете о движении денежных средств. В этом отчете согласно ГААП США проценты отражаются как часть операционной деятельности, а в соответствии с МСФО возможно разное представление.
В случае внесения необязательных изменений в учетную политику (не связанных с пересмотром действующих стандартов) при составлении отчетности по МСФО необходимо корректировать отчетность предыдущего периода, для того чтобы обеспечить сопоставимость данных. В ГААП США в большинстве случаев результаты необязательных изменений отражаются только в отчетности того периода, в котором произошло изменение. В соответствии с ГААП США при изменении учетной политики должна быть скорректирована отчетность предыдущих периодов, если:
1)компания переходит с метода LIFO на другие разрешенные стандартами методы списания запасов на себестоимость;
2)осуществляет выход на IPO;
3)деятельность предприятия относится к добывающей отрасли.
Различны также и подходы к отражению в отчетности результатов изменения метода начисления амортизации основных средств. В соответствии с МСФО такое изменение рассматривается как пересмотр бухгалтерских оценок, следовательно, необходимо применять перспективный подход для отражения изменений. В ГААП США изменение учетной политики и соответственно весь результат от изменения отражаются в Отчете о доходах того периода, когда было приято решение о переходе с одного метода начисления амортизации на другой.
В учете основных средств согласно международным и американским стандартам можно выделить два основных отличия, связанных с оценкой основных средств и включением в их стоимость процентов по займам на их приобретение.
ГААП США предполагает оценку основных средств только по исторической стоимости. МСФО разрешают оценивать по себестоимости или переоценивать 1 . Учет по себестоимости аналогичен учету по исторической стоимости ГААП США: основные средства отражаются по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков по обесценению основных средств. Если предприятие выбирает метод переоценки, то один раз в три - пять лет оно собственными силами и с помощью независимых оценщиков определяет справедливую стоимость основных средств. Балансовая стоимость основных средств в этом случае равна справедливой стоимости на дату последней переоценки за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.
В соответствии с МСФО предприятие вправе выбирать, капитализировать затраты по заемным средствам или относить их на расходы текущих периодов. Кроме того, к затратам но заемным средствам относятся уплачиваемые проценты, а также дополнительные расходы по кредитам и курсовые разницы в той мере, в которой они рассматриваются как корректировка затрат на выплату процентов. ГААП США к затратам по заемным средствам относит только проценты по кредитам, которые должны капитализироваться в соответствии с установленным порядком. К тому же доход от временного отвлечения средств целевых кредитов в соответствии с МСФО обязательно уменьшает сумму затрат для капитализации по заемным средствам, а согласно ГААП США это не допускается.
В МСФО затраты на опытно-конструкторские работы капитализируются, то есть признаются в качестве нематериального актива, в следующих случаях:
1. Окончание работ технически возможно.
2. Актив собираются продавать или использовать.
3. От использования актива можно получить экономические выгоды.
4. Расходы, связанные с созданием актина, можно достоверно оценить.