Как известно, активом считаются ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий, использование которых приведет к экономической выгоде в будущем. Исходя из этого в дебет счета 23 «Производство» с кредита счета 24 «Брак в производстве» могут быть списаны только окончательные потери от исправимого брака: производство завершено (хотя и с большими затратами) изготовлением готовой продукции, реализация которой принесет экономические выгоды в будущем. Невозмещенная сумма неисправимого брака должна быть отнесена на расходы периода (в дебет счета 949 «Прочие расходы операционной деятельности» с кредита счета 24 «Брак в производстве»), поскольку здесь не может быть и речи об экономической выгоде.
2. Учет непрямых затрат в составе себестоимости при калькуляции себестоимости с полным отнесением затрат.
Все прямые расходы (материалы, оплата труда и т.д.) непосредственно относятся на те объекты, для которых они осуществляются, т.е. в бухгалтерском учете такие расходы относят на дебет счета «Производство». В связи с этим их включение в себестоимость произведенной продукции никаких сомнений и недоразумений не вызывает.
В то же время непрямые расходы в момент их осуществления невозможно прямо отнести к конкретному объекту учета расходов. Поэтому такие расходы учитывают на отдельных накопительно-распределительных счетах, к таким расходам относятся:
· Общепроизводственные расходы;
· Административные расходы;
· Расходы на сбыт;
· Прочие затраты операционной деятельности.
Согласно П(С)БУ 16 «Расходы» общепроизводственные расходы (ОПР) являются одним из элементов производственной себестоимости продукции. Под общепроизводственными понимают расходы по обслуживанию производства и управлению работой цехов и других подразделений основного и вспомогательных производств. Общепроизводственные расходы относятся к косвенным и включаются в себестоимость конкретных изделий пропорционально принятой на предприятии базе распределения, поскольку их невозможно выделить в стоимости каждого изделия и трудно увязать с конкретной единицей продукции экономически целесообразным путем, но при калькуляции себестоимости с полным отнесением затрат общепроизводственные расходы полностью включаются в себестоимость продукции.
Общепроизводственные расходы отличаются многообразием и зависят от отраслевой и организационной специфики производства. Они могут быть как переменными, так и постоянными. Состав расходов, включаемых в первую и во вторую группы, устанавливается предприятием самостоятельно, исходя из экономической природы и условий формирования расходов.
Постоянные общепроизводственные расходы - это те расходы, которые практически не изменяются при изменении объема деятельности (амортизация оборудования при прямолинейном, ускоренном, кумулятивном, налоговом методах начисления, арендная плата, страховые платежи и т.п.).
Переменные общепроизводственные расходы изменяются прямо (или почти прямо) пропорционально изменению объема деятельности. В основном это - расходы, связанные с эксплуатацией и содержанием оборудования (косвенно-сдельная заработная плата вспомогательных рабочих с начислениями, амортизация оборудования, начисленная производственным методом, стоимость масел и обтирочных материалов и т.п.).
Синтетический учет общепроизводственных расходов ведется на собирательно-распределительном счете 91 «Общепроизводственные расходы», по дебету счета 91 отражаются общепроизводственные расходы, произведенные за месяц, в разрезе корреспондирующих счетов по номенклатуре статей затрат, представленной в Положении (стандарте) бухгалтерского учета 16 «Расходы»:
1. Расходы на управление производством (оплата труда аппарата управления цехами, участками и т.п.; отчисления на социальные мероприятия аппарата управления цехами, участками; расходы на оплату служебных командировок персонала цехов, участков и т.п.);
2. Амортизация основных средств общепроизводственного (цехового, участкового, линейного) назначения;
3. Амортизация нематериальных активов общепроизводственного (цехового, участкового, линейного) назначения;
4. Расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт, страхование, операционную аренду основных средств, других необоротных активов общепроизводственного назначения;
5. Расходы на совершенствование технологии и организации производства (оплата труда и отчисления на социальные мероприятия работников, занятых усовершенствованием технологии и организации производства, улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности, других эксплуатационных характеристик в производственном процессе; расходы материалов, покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, оплата услуг сторонних организаций и т.п.);
6. Расходы на отопление, освещение, водоснабжение, водоотвод и другое содержание производственных помещений;
7. Расходы на обслуживание производственного процесса (оплата труда общепроизводственного персонала; отчисления на социальные мероприятия, медицинское страхование работников аппарата управления производством; расходы на осуществление технологического контроля производственных процессов и качества продукции, работ, услуг);
8. Расходы на охрану труда, технику безопасности и охрану окружающей природной среды;
9. Прочие расходы (потери от технически неизбежного брака, если они не выделены в отдельную статью; оплата простоев; недостачи материальных ценностей на производстве, в цехах в пределах норм естественной убыли и т.п.).
Административные расходы - это общехозяйственные расходы, направленные на обслуживание и управление предприятием. Они учитываются на активном счете 92 «Административные расходы», аналитический учет к которому ведется по следующей номенклатуре статей:
1) Общие корпоративные расходы (организационные расходы, расходы на проведение годовых сборов, представительские расходы и т.п.);
2) Расходы на служебные командировки и содержание аппарата управления предприятием и другого общехозяйственного персонала;
3) Расходы на содержание основных средств, других материальных необоротных активов общехозяйственного использования (операционная аренда, страхование имущества, амортизация, ремонт, отопление, освещение, водоснабжение, водоотвод, охрана);
4) Вознаграждения за профессиональные услуги (юридические, аудиторские, по оценке имущества и т.п.);
5) Расходы на связь (почтовые, телеграфные, телефонные, телекс, факс и т.п.);
6) Амортизация нематериальных активов общехозяйственного использования;
7) Расходы на урегулирование споров в судебных органах;
8) Налоги, сборы и другие предусмотренные законодательством обязательные платежи (кроме налогов, сборов и обязательных платежей, включаемых в производственную себестоимость продукции, работ, услуг);
9) Плата за расчетно-кассовое обслуживание и другие услуги банков;
10) Прочие расходы (выходное пособие, недостачи материалов и готовой продукции на складах в пределах норм естественной убыли и др.).
Согласно П(С)БУ №16 "Расходы" затраты на сбыт (продажу, реализацию) продукции, услуг, товаров составляют отдельную статью отчета о финансовых результатах, а это значит, что в бухгалтерском учете должно быть предусмотрено отдельное формирование этих затрат.
К расходам на реализацию продукции, товаров, услуг относятся затраты, связанные с отгрузкой и реализацией продукции, товаров, то есть внепроизводственные затраты, в частности:
· затраты на тару и упаковку продукции на складах готовой продукции, затраты на ремонт тары;
· транспортные расходы на доставку продукции от станции отправления до станции назначения;
· затраты на погрузку в вагоны, судна, автомобили и другие транспортные средства;
· комиссионные сборы, уплаченные разным организациям в соответствии с договорами;
· комиссионные вознаграждения, уплаченные торговым, снабженческим или сбытовым организациям за продажу ими продукции, которая не может быть реализована предприятием и потому передается для реализации на комиссионных началах;
· затраты на специальные анализы, производимые во время отгрузки;
· содержание помещений для хранения продукции в местах ее реализации;
· оплата труда и комиссионные продавцам, торговым агентам, работникам отдела сбыта и складом, водителям и т.п.;
· затраты на рекламу и исследования рынка (маркетинг);
· расходы на командировки;
· оплата услуг сбытовых, посреднических, внешнеторговых организаций;
· аренда, налоги, страхование, амортизация, ремонт та содержание основных средств отдела сбыта, складов, транспортных средств, демонстрационных залов и т.п.;
· фрахт и другие выплаты, связанные с транспортировкой продукции;
· скидки (дисконт), предоставленные покупателям;
· гарантийное обслуживание покупателей.
К затратам на сбыт относятся также затраты на возмещение затрат за участие в выставках, ярмарках, бесплатно переданные образцы и модели, представительские расходы (организация приемов), затраты на конференции и другие официальные мероприятия, включая оплату труда обслуживающего персонала в размере до двух процентов от объемов реализации продукции.
Вместе с тем, в затраты на сбыт не включаются:
· стоимость тары, которая возмещается сверх цены товара;
· затраты на тару и упаковку, если прейскурантом (или условиями договора) предусмотрен отпуск продукции без затаривания;
· затраты на тару, если затаривание продукции (согласно технологическому процессу) проводится в ценах до сдачи ее на склад готовой продукции; стоимость такой тары включается в производственную себестоимость продукции;
· расходы по упаковке и транспортировке продукции, возмещаемые покупателями;
· скидки цен, предоставленные торговым организациям для возмещения их транспортных затрат.