Пример 2.3.5. По данным в предыдущем примере мы рассчитали ожидаемую стоимость резервов под затраты на гарантийное обслуживание. Сумма резервов в данном случае не подверглась дисконтированию, в то же время ожидается, что изменение стоимости денег во времени существенно отразится на сумме резервов. В этом случае будет использована безрисковая ставка, поскольку специфические риски уже учтены в собранной информации относительно количества исполняемых гарантийных обязательств.
Пример 2.3.6. В отчете на конец года 31 декабря 20Х1г. компания указывает резерв на сумму Є250 000. Использование этой суммы ожидается в конце 20Х3 г. При определении наилучшей оценки обязательства, покрываемого резервом, был учтен соответствующий специфический риск. Применяемая безрисковая ставка дисконтирования установлена на уровне 5%.
Отразим суммы резервов на счетах бухгалтерского учета по состоянию на конец 20Х1-го, 20Х2-го и 20Х3 г., если наилучшая оценка и иные связанные показатели остаются неизменными. По состоянию на 20Х1 г. резерв на сумму Є250 000 подлежит использованию через два года, следовательно, эту сумму необходимо дисконтировать по ставке 5% для периода в два года:
250 000 х 0,91 = 227 500
По состоянию на 20Х2 г. сумма резерва подлежит использованию через один год и будет учтена следующим образом:
250 000 х 0,95 = 237 500
К концу 20Х3 г. резерв на сумму Є250 000 должен быть уже использован, поэтому он не будет больше фигурировать в отчетности на конец года.
Основная проблема дисконтирования суммы резервов заключается в том, что по мере дисконтирования увеличивается балансовая стоимость резервов. Где следует отразить этот процесс? МСФО считает, что дисконтирование следует относить на расходы по процентам. Несомненно, дисконтирование является финансовым элементом, но обоснованность отнесения его к процентным начислениям не очевидна.
Не стоит забывать и об особых случаях применения правил признания и оценки резервов. МСФО 37 оговаривает три таких случая:
1. Будущие убытки от основной деятельности. Они не входят в понятие обязательств, поскольку не предполагают наличия текущего обязательства. Убытки будут признаны по мере их возникновения. В то же время сама возможность возникновения убытков в будущем заставляет руководство проверить качество активов на предмет их обесценения.
2. Обременительные контракты. Мы рассмотрели пример такого контракта в задаче 18.6. Согласно МСФО 37, текущие обязательства по обременительным контрактам признаются в качестве резервов.
3. Реструктуризация.
Пример 2.3.7. 24 марта правление компании Alex приняло решение закрыть одно из своих подразделений. В этот же день правление утверждает детальный план закрытия подразделения. Никаких других действий в отношении закрытия предпринято не было, отчетный год заканчивается для Alex 31 марта. Какие резервы должна создать компания Alex на расходы по закрытию? Первое, что надо установить: имеется ли в этом случае текущая обязанность (юридическая или практическая), возникшая в результате прошлых событий (см. приложение). Ответ: не имеется. Правление компании Alex может изменить принятое решение о закрытии. Практическая обязанность возникнет только тогда, когда работники и покупатели получат подробную информацию о закрытии. Тем не менее, здесь есть, о чем подумать, поскольку момент признания практической обязанности зависит от субъективного суждения — как определить момент, когда компания сделает достаточно конкретное заявление о закрытии? По состоянию на 31 марта резервы на счетах созданы не будут.
Согласно МСФО 37, практическая обязанность по реструктуризации возникает исключительно при наличии следующих условий:
· У компании существует подробный официальный план реструктуризации, в котором как минимум указана следующая информация:
1. деятельность или определенный вид операций, о которых идет речь;
2. основные районы, затрагиваемые реструктуризацией;
3. район, функции и приблизительное количество работников, которым будет выплачено выходное пособие в связи с увольнением;
4. планируемые затраты;
5.сроки выполнения плана;
· Компания осуществляет реструктуризацию, приступая к выполнению указанного плана или сообщая его основные параметры затрагиваемым группам лиц.
При этом я опять вынуждена руководствоваться субъективным суждением. Кроме того, следует тщательно оценить затраты, включаемые в резерв под реструктуризацию, так как сюда нельзя относить расходы, связанные с оперативной деятельностью компании. Таким образом, невозможно включить в сумму резерва затраты на переобучение или перемещение персонала, остающегося в компании, затраты на маркетинговые исследования или инвестиции на создание новых систем или каналов распространения. Сюда могут быть включены только прямые затраты. К тому же при оценке резервов на затраты по реструктуризации не учитываются ожидаемые от продажи активов доходы.
Таким образом, вопросы учета резервов, условных обязательств и условных активов противоречивы и при их решении во многом полагаются на субъективное суждение. Многие говорят о том, что в МСФО 37 недостает принципа осмотрительности, поскольку стандарт не предписывает признание и учет всех будущих затрат. [12] Я соглашусь с этой точкой зрения, поскольку, в некотором смысле, осмотрительность — это синоним беспристрастности, а не чрезмерного пессимизма. Рассмотренные в этой главе вопросы довольно сложны, в таблицах 1 и 2 они кратко отражены с позиций МСФО 37. (приложение 2).
Глава 3. Разработка экспресс метода перевода российского учета условных активов и обязательств в соответствии с МСФО.
3.1. Трансформация финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
Множество отечественных организаций планирует или уже перешло на составление отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Следует отметить, что при этом требования налоговых и статистических органов Российской Федерации по подготовке отчетности в соответствии с национальными стандартами остаются в силе.
Менеджер компании должен выбрать способ подготовки финансовой отчетности, которая будет максимально приближена к МСФО. Существует несколько способов корректировки российского учета в соответствии с МСФО: трансформация финансовой отчетности из данных учета по российским стандартам, настройка параллельного учета в компьютерных программах, когда введенная в систему операция отражается как в книгах учета по РСБУ, так и в книгах учета по МСФО, и некое совмещение этих двух способов.
Трансформация - это тот способ, с которого целесообразно начинать движение к МСФО. Она позволяет выявить основные отличия в учете и отчетности по РСБУ и МСФО, а также необходимость в получении дополнительной аналитической информации для целей составления отчетности, соответствующей МСФО. В дальнейшем, основываясь на методе трансформации, перейти к параллельному учету в компании будет проще и дешевле.
Трансформация - это преобразование данных книг национального учета в данные, позволяющие сформировать отчетность, соответствующую МСФО. Трансформация является в достаточной степени творческим процессом, и зачастую ее этапы и содержание в большой степени зависят от квалификации исполнителей и от профессиональных суждений менеджмента. [16]
Параллельный учет и трансформация
Параллельный учет обычно рассматривается как следующий шаг после получения отчетности методом трансформации.
Метод трансформации менее дорог и может быть осуществлен за 1 - 1,5 месяца после получения российской годовой отчетности. По завершении процесса трансформации предприятие получает подробную структурированную информацию о специфике деятельности, как по российским стандартам, так и по МСФО, имеет большую осведомленность о своем финансовом учете на основании этих данных и может переходить ко второму этапу - ведению параллельного учета.
Параллельный учет, как и трансформация, служит базой для построения или улучшения управленческого учета на предприятии, так как МСФО содержат в себе принципы, которые являются применимыми в управленческом учете. С недавнего времени это стали использовать российские предприятия.
В стандартах МСФО заложены принципы и правила, выполнение которых дает более прозрачную и достоверную отчетность, чем российская. Инвесторы при анализе данной отчетности могут лучше спрогнозировать свои риски, поэтому информационный риск уменьшается, на что инвесторы готовы отвечать снижением ставок по инвестициям и кредитованию. [17]
Параллельный учет является следующим шагом после трансформации и частично основан на результатах перекладки отчетности в соответствии с МСФО. Все основные расхождения между РСБУ и МСФО должны попадать в раздельный учет и отражаться в базе по РСБУ и в базе по МСФО, т.е. "параллельность" учета определяется необходимостью один раз ввести операцию в компьютерную систему, которая впоследствии автоматически разнесет эту операцию как в базу данных РСБУ, так и в базу данных МСФО.
Этапы трансформации
Условно можно выделить несколько этапов:
1. Сбор информации.
2. Накопление различий между практикой применения РСБУ в компании и требованиями соответствующих МСФО с применением профессиональных суждений и оценок, особенно касающихся применения принципа приоритета экономической сущности сделки над ее юридическим содержанием.
На первых двух этапах предприятие собирает ту информацию, которая будет необходима на этапе трансформации. Должен быть произведен анализ российской учетной политики и ее различий с учетной политикой, приемлемой по МСФО. Затем российская учетная политика должна быть максимально приближена к учетной политике по МСФО, что сэкономит время на саму трансформацию, так как разниц в РСБУ и МСФО станет значительно меньше. [17]