Организация оценивает вероятность того, что в 2010 г. у нее возникнут затраты на гарантийный ремонт, как высокую.
Предположим, что по оценке организации в 2010 г. ее расходы на гарантийный ремонт составят 120 тыс. руб.
По состоянию на 31 декабря 2009 г. организация должна создать резерв под условное обязательство:
Д-т счета 44 – К-т счета 96 – 120 000 руб.
Отметим, что резерв под гарантийный ремонт можно начислять не единовременно в конце года, а ежемесячно (в целях равномерного включения расходов в затраты на производство).
Начисление всех остальных резервов производится по состоянию на конец декабря отчетного года.
Величина фактических затрат организации может:
1) совпадать с суммой созданного резерва;
2) превышать эту сумму;
3) быть меньше суммы резерва.
В примере 5 описана первая ситуация.
Во втором случае фактические затраты, не покрытые за счет средств резерва, учитываются в общеустановленном порядке.
Пример 1.3.6. Продолжим пример 5 и предположим, что затраты организации на гарантийный ремонт составили в 2010 г. 150 тыс. руб.
В данном случае списание фактических затрат на ремонт в 2004 г. производится за счет двух источников:
Д-т счета 96 – К-т счета 76 – 120 000 руб. – списаны расходы на гарантийный ремонт в пределах суммы созданного резерва;
Д-т счета 44 – К-т счета 76 – 30 000 руб. – отражены расходы на гарантийный ремонт в части, превышающей сумму резерва.
В третьем случае разница между суммой созданного резерва и фактическими затратами организации (неиспользованная сумма резерва) признается внереализационным доходом организации (п. 11 ПБУ 8/01).
Пример 1.3.7. В условиях примера 5 предположим, что фактически в 2010 г. на гарантийный ремонт было израсходовано 100 тыс. руб.
На разницу между суммой резерва и суммой фактических затрат в конце 2004 г. делается проводка:
Д-т счета 96 – К-т счета 91 – 20 000 руб. – сумма излишне начисленного резерва включена в состав внереализационных доходов.
Запись составляется при условии, что сроки гарантии истекли. Если этого не произошло, то сумму резерва в конце 2010 г. необходимо уточнить.
Глава 2. Учет условных обязательств и условных активов в соответствии с Международными стандартами Финансовой отчетности.
2.1. Понятие резервов, условных обязательств и условных активов.
В деятельности любой компании возникают разного рода обстоятельства, в отношении времени и величины последствий которых, а также вероятности наступления в будущем существует неопределенность. Например, судебные разбирательства, гарантии, споры с налоговыми и страховыми органами, действие законодательных актов. Последствия таких обстоятельств могут выражаться в дополнительных обязательствах компании или новых активах, которые по своему характеру являются вероятностными, условными. Однако они могут оказывать существенное влияние на оценку заинтересованными пользователями отчетности финансового положения, оборота денежных средств или результатов деятельности компании по состоянию на отчетную дату.
Вопросы определения, признания, оценки и отчетности об условных обязательствах и условных активах рассматриваются в Международном стандарте финансовой отчетности (МСФО) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы". Этот стандарт принят Комитетом по МСФО в июле 1998 г.
МСФО 37 преследует ясные и благородные цели: обеспечить последовательность применения процедур признания и оценки резервов, условных обязательств и условных активов компаний и раскрытие информации о них в объеме, достаточном для понимания пользователями информации их влияния на текущие и будущие результаты деятельности компаний.
Резерв — это обязательство с неопределенным временем и суммой.
Обязательство — это текущая обязанность компании в виде задолженности, возникающая из прошлых периодов, урегулирование которой приведет к выбытию из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду. [12]
Ключевым понятием в определении обязательства является «обязанность». Что же такое обязанность? Обязанность может возникать на юридических основаниях или из практических соображений.
Юридическая обязанность возникает на основании:
· договора (явно указывающего или подразумевающего ее наличие),
· законодательства, или
· иного действия закона.
Договор может быть классифицирован как обременительный, если «неизбежные затраты по выполнению обязательств по договору превышают сумму экономических выгод, ожидаемых по договору.
Обязательство компании, вытекающее из практики, возникает вследствие действий самой компании, которыми:
· согласно устоявшейся практике, опубликованным правилам или достаточно конкретного текущего заявления, компания продемонстрировала другим сторонам свое согласие принять на себя определенные обязательства;
· в результате у других сторон возникла обоснованная уверенность в том, что компания выполнит эти обязательства.
Пример 2.1.1. В результате действий компании А, работающей в индустрии отдыха, был нанесен серьезный ущерб объектам дикой природы в местности, где не действуют правовые механизмы охраны животного мира. Компания придает большое значение поддержке дикой природы, она выделяет значительные средства Всемирному фонду охраны дикой природы и проводит активную кампанию от лица этой организации. Сумма компенсации нанесенного ущерба может составить Є1 млн. В соответствии с МСФО 37, обязательство, вытекающее из практики, возникает, поскольку существует обоснованная уверенность в том, что компания восстановит пострадавший объект дикой природы.
Однако,
Пример 2.1.2. В результате аварии танкера нефтяной компании у берегов одного из островов в Тихом океане произошло серьезное загрязнение окружающей среды. Ранее в аналогичных случаях компании удавалось избежать расходов по устранению загрязнения, в целом компания практически не уделяет внимания проблемам экологии. Обязательство не возникает, поскольку действия компании не вызывают обоснованной уверенности в том, что она возместит ущерб, нанесенный загрязнением океана.
Условное обязательство это —
· возможное обязательство, возникающее из прошлых событий, существование которого будет подтверждено только наступлением или не наступлением одного или более неопределенных будущих событий, не находящихся под полным контролем компании;
· или текущее обязательство, которое возникает из прошлых событий, но не признается, потому что:
· нет вероятности, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды;
· или величина обязательства не может быть оценена с достаточной степенью надежности.
Следует выделить основное различие между резервами и условным обязательством.
Обязательными признаками резерва являются:
· наличие текущего обязательства в результате прошлых событий;
· вероятность выбытия ресурсов, заключающих в себе экономически выгоды;
· возможность оценки времени и суммы обязательства.
Если один признак или более отсутствует, мы имеем дело с условным обязательством, то есть условное обязательство имеет место, если:
· существует возможное обязательство в результате прошлых событий;
· и/или не существует вероятности выбытия ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды;
· и/или невозможно сделать надежную оценку обязательства.
В сущности, условное обязательство — это резерв, у которого отсутствует один или более из трех обязательных признаков. В приложении к МСФО 37 приводится полезная схема дерева решений, с помощью которой можно определить, возникает ли в данной ситуации резерв или условное обязательство (приложение 1).
Все это очень запутано, поскольку резерв — это фактически обязательство, которое является условным, поскольку его отличает неопределенность момента исполнения и суммы, и тем не менее он является резервом, а не условным обязательством. Согласно определению МСФО 37, условное обязательство, как следует из самого названия, является обязательством, но не признается, поскольку не начисляется по счетам бухгалтерского учета, а лишь раскрывается в отчетности.
МСФО 37 определяет условный актив как возможный актив, возникающий из прошлых событий, существование которого будет подтверждено только наступлением или не наступлением одного или более неопределенных будущих событий, не находящихся под полным контролем компании.
Если резерв обладает тремя обязательными признаками и его величину можно надежно оценить, сумма расходов по созданию резерва признается и отражается в отчете о прибылях и убытках, а сам резерв — в бухгалтерском балансе. Условное обязательство не признается в документах финансовой отчетности, но раскрывается в пояснительных записках к ней. Раскрытию подлежит следующая информация по условному обязательству:
· краткое описание сущности;
· примерная оценка суммы;
· неопределенности в отношении суммы и даты погашения обязательства;
· вероятность получения связанного с этим обязательством возмещения.
Условный актив также не признается на счетах бухгалтерского учета, но подлежит раскрытию, если поступление экономических выгод является вероятным.
Следует отметить, что метод отражения будущих поступлений или выбытия экономических выгод на счетах бухгалтерского учета во многом зависит от понимания руководством компании, экспертами таких слов, как вероятный, возможный, незначительный, поскольку в МСФО 37 эти три понятия не определены. Толковый словарь общепринятого английского языка дает следующие определения:
· вероятный — могущий произойти или случиться, но не обязательно;
· возможный — выполнимый, отражает меньшую степень вероятности, чем вероятный;