1) вероятность наступления последствий, связанных с ним, должна быть высокой (очень высокой), причем оценка степени вероятности наступления последствий УФХД производится организацией самостоятельно;
2) последствия факта хозяйственной деятельности признаются существенными.
В п. 7 ПБУ 8/01 сказано, что условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются, информация о них раскрывается только в пояснительной записке. Организация создает резерв под существующее на отчетную дату обязательство, в отношении величины (срока) которого существует неопределенность при одновременном выполнении двух условий:
1) степень вероятности, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации, высока (очень высока);
2) величина обязательства имеет обоснованную оценку.
Оценка величины условного обязательства осуществляется в денежном выражении (п. 14 ПБУ 8/01). По п. 17 ПБУ 8/01 оценивать условное обязательство организация может:
1) путем выбора из некоторого набора значений - в качестве оценки принимается средневзвешенная величина, определяемая как среднее из произведений каждого значения на вероятность;
2) путем выбора из интервала значений - в качестве оценки условного обязательства принимается среднеарифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервалов;
3) путем выбора из определенного набора интервалов значений.
При способе выбора из интервала значений сначала определяются средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала, которые затем оцениваются с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений. Полученная средневзвешенная величина принимается в качестве оценки условного обязательства, а исходя из величины условного обязательства производится формирование резерва. Резервируемые суммы в зависимости от вида обязательства отражаются в бухгалтерском учете в качестве расходов по обычным видам деятельности или учитываются в составе прочих расходов. В бухгалтерском учете создание резерва отражается по дебету счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат, если резерв формируется в связи с расходами по обычным видам деятельности, или со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", если УФХД не связан с основным видом деятельности организации (судебное разбирательство). На конец отчетного года организация производит инвентаризацию резерва по Методическим указаниям, установленным Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. По результатам проведенной инвентаризации организация производит корректировку резерва, созданного под условное обязательство.
1.2. Отражение в бухгалтерской отчетности информации об условных фактах хозяйственной деятельности.
Основной задачей бухгалтерского учета в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности [4].
Состав бухгалтерской отчетности и общие требования, предъявляемые к ней, определены Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н. В частности, для формирования полного и достоверного представления о финансовом положении организации в пояснениях к бухгалтерской отчетности предусматривается раскрывать дополнительные сведения, в том числе об условных фактах хозяйственной деятельности [6].
Порядок отражения в бухгалтерской отчетности информации об условных фактах хозяйственной деятельности регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденным Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н. Согласно указанному Положению в качестве условных фактов хозяйственной деятельности при составлении бухгалтерской отчетности признаются факты хозяйственной деятельности, имеющие место на отчетную дату, но в отношении последствий которых и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность [5].
Особого внимания заслуживает введение в бухгалтерский учет дисконтирования сумм резервов, связанных с изменением (снижением) покупательной способности российской валюты. Сложность заключается в расчете величины (суммы) обесценения созданных резервов в течение срока их действия (до периода погашения обязательств) и последующей корректировке величины начисленного резерва.
ПБУ 8/01 устанавливает порядок отражения факта хозяйственной деятельности, имеющего место в отчетном периоде, но последствия которого могут оказать значительное влияние на увеличение (уменьшение) экономических выгод организации в будущем (УФХД) и их последствий в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций. Нормы ПБУ 8/01 должны применять все коммерческие организации (кроме кредитных организаций) начиная с бухгалтерской отчетности за 2002 г. Субъекты малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценные бумаги) могут не применять ПБУ 8/01, для этого им нужно свое решение закрепить в учетной политике.
Организация оценивает обязательство по наилучшей из оценок издержек, необходимых для погашения текущего обязательства. Резервы, условные обязательства и условные активы - это потенциальное обязательство, возникающее в результате предшествующих событий, наличие которых подтверждается возникновением (невозникновением) одного или нескольких будущих событий, не поддающихся полному контролю со стороны организации; или обязательство, возникающее в результате прошедших событий, но не признаваемое по причине возможного отсутствия требования погашения обязательства или того, что величина обязательства не может быть надежно измерена.
Если после отражения в бухгалтерском учете последствий УФХД у организации осталась неиспользованная сумма резерва, она отражается в составе прочих доходов. Если зарезервированных сумм не хватило для покрытие расходов, то суммы, превышающие резерв, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. [7]
Приказ Минфина России N 144н исключил из п. 3 ПБУ 8/01 норму о том, что положение ПБУ 8/01 не применяется в случае, если вероятность уменьшения (увеличения) в будущем экономических выгод организации, обусловленная каким-либо УФХД, не является высокой (очень высокой). Изменение величины резерва в результате дисконтирования на последующие отчетные даты признается прочим расходом организации.
При дисконтировании величина резерва рассчитывается как произведение величины подлежащего погашению обязательства на коэффициент дисконтирования соответствующего года.
Пример 1.2.1. Организация рассчитывает величину резерва в связи с последствиями УФХД на 31 декабря 2008 г. Предполагаемая величина подлежащего погашению обязательства - 1500 тыс. руб. Срок погашения обязательства - через 2 года после отчетной даты. Ставка дисконтирования, принятая организацией с учетом существующих условий на финансовом рынке, рисков, связанных с предполагаемыми последствиями условного факта, и других факторов, - 16 процентов.
Организация предполагает, что в будущие отчетные периоды покупательная способность валюты Российской Федерации будет изменяться существенно, и в связи с этим принимает решение о дисконтировании величины резерва. При дисконтировании величина резерва рассчитывается как произведение величины подлежащего погашению обязательства на коэффициент дисконтирования соответствующего года.
Коэффициенты дисконтирования составляют по годам:
1) на 2008 г.:
2
КД = 1 / (1 + 0,16) = 0,7431;
2) на 2009 г.:
1
КД = 1 / (1 + 0,16) = 0,8620;
3) на 2010 г.:
КД = 1.
Величина резерва с учетом дисконтирования составляет по годам:
1) на 31 декабря 2008 г.: 1500 тыс. руб. x 0,7431 = 1115 тыс. руб.;
2) на 31 декабря 2009 г.: 1500 тыс. руб. x 0,8620 = 1293 тыс. руб.;
3) на 31 декабря 2010 г.: 1500 тыс. руб. x 1 = 1500 тыс. руб.
На основании произведенного расчета в бухгалтерском учете организации по состоянию на 31 декабря 2008 г. резерв отражается в сумме 1115 тыс. руб. По состоянию на 31 декабря 2009 г. организация отражает в бухгалтерском учете увеличение резерва по дебету счета учета прочих доходов и расходов и кредиту счета учета резервов предстоящих расходов в размере 178 тыс. руб. (1293 тыс. руб. - 1115 тыс. руб.), а по состоянию на 31 декабря 2010 г. - 207 тыс. руб. (1500 тыс. руб. - 1293 тыс. руб.). [8]
Самое существенное изменение, внесенное в ПБУ 8/01, устанавливает с 01.01.2009 новые правила, которые позволят организациям применять к резервам инструмент дисконтирования.
Приведенный в Приложении к Приказу N 144н алгоритм расчета величины дисконтирования экономически верен, но, тем не менее, определение ставки дисконтирования на конец периода действия гарантии весьма субъективен, а потому и весь расчет может быть неточным (ошибочным).
Кроме того, не учитывается, что существенное влияние на уровень обесценения (укрепления) российской валюты оказывают цена золота, динамика изменения курса мировых валют, то есть факторы, которые находятся вне компетенции организаций.
1.3. Примеры условных фактов хозяйственной деятельности
Условные активы
В качестве условного факта, приводящего к образованию условного актива, можно рассматривать действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства.
Пример 1.3.1. В декабре началось судебное разбирательство по иску организации к продавцу за неисполнение условий договора поставки. По оценкам юридической службы, решение суда о выплате поставщиком неустойки за нарушения условий договора в размере 200 тыс. руб. будет вынесено в пользу организации. Сумма 200 тыс. руб. является существенной при формировании информации в бухгалтерской отчетности организации.