ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Н.В.Горбунова , Н.С.Нечеухина,доцент, к.э.н.
Уральский государственный экономический университет
В современных условиях кризиса, при котором наблюдается ухудшение финансового положения предприятий, особое внимание для организаций приобретает учет материально-производственных запасов. Для осуществления бесперебойного процесса производства организации необходимо иметь в достаточном количестве различные производственные запасы. Они, как и другие оборотные средства, при потреблении полностью переносят свою стоимость на создаваемую продукцию, поэтому у хозяйствующих субъектов возникает необходимость в приобретении сырья и материалов для обеспечения производственных процессов.
В соответствии со стандартом МСФО 2 запасы классифицируются следующим образом:
- товары, земля и другое имущество, закупленные и хранящиеся для перепродажи;
- готовая продукция, выпущенная компанией;
- незавершенная продукция, выпущенная компанией и включающая сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе.
В соответствии со стандартом МСФО 2 «Запасы» в отличие от Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов», к материально-производственным запасам относится незавершенное производство и недвижимость, предназначенная для перепродажи.
В отличие от стандарта МСФО 2 ПБУ 5/01 не применяется в отношении активов, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации более чем 12 мес., или больше обычного операционного цикла.
Согласно разделу 2 ПБУ 5/01:
Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Таким образом, фактическая себестоимость материалов включает три составляющие п.6 ПБУ 5/01, п.68 Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ:
1.стоимость материалов по договорным ценам;
2. транспортно-заготовительные расходы;
3. расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях.
Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.
Фактическая себестоимость формируется до момента принятия материала к бухгалтерскому учету. Однако в отношении расходов по доведению до состояния пригодного к использованию, а также в части ТЗР действует «прямое правило», вытекающее из указаний Минфина. Ряд расходов не может быть осуществлен до принятия материалов в собственность - например их транспортировка, доведение до состояния пригодного к использованию и др., поэтому фактически процесс отнесения затрат на стоимость приобретенного актива длится практически до момента расхода материалов.
При отпуске МПЗ (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов, п.16 ПБУ 5/01:
- по себестоимости каждой единицы;
- по средней себестоимости;
-по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).
Применение какого-либо из перечисленных способов по группе (виду) материалов должно производиться в течение отчетного года и отражается в учетной политике организации, исходя из допущения последовательности применения учетной политики.
В соответствии с МСФО 2 существует также три способа оценки МПЗ при отпуске в производство.
- specificidentificationmethod. То есть материалы, отпущенные на производство, оцениваются путем специфической идентификации. Этот метод является аналогичным методу оценки материально-производственных запасов по себестоимости каждой единицы, определенному в ПБУ 5/01. специфическая идентификация применяется в отношении взаимозаменяемых активов, когда точно известно, какие из них остались на складе, а какие были реализованы, поэтому стоимость конечных запасов и себестоимость реализованной продукции (товаров) определяется достаточно точно. Данный метод применим, например, на предприятиях, торгующих штучным дорогим товаром (автомобили, самолеты, яхты, драгоценности и проч.)
- weightedaveragecost. Способ средневзвешенной оценки. Средневзвешенная стоимость рассчитывается периодически или по поступлению каждой партии. По этому способу каждая единица запасов данного периода имеет одинаковую цену – среднюю за период.
- Основным методом оценки материалов, отпущенных в производство, является fifo. Запасы продаются (используются) в том же периоде, что и закупаются.
Принято считать, что в современной экономике постоянная инфляция (и соответствующее ей повышение цен) является закономерной, а значит более поздние покупки всегда будут дороже. На практике это отнюдь не так – цена приобретаемых запасов может колебаться в ту или иную сторону. При этом значение имеют такие факторы, как выбор поставщика, уровень ТЗР, сезонные колебания спроса и предложения и т.п.
Тем не менее, в отношении стоимости запасов в последние годы сформировалась устойчивая тенденция повышения уровня цен. Значит, как правило, наиболее дешевыми будут запасы, оцениваемые методами ФИФО, далее - по средней себестоимости, по себестоимости каждой единицы и методом ЛИФО.
Для целей налогообложения выбор метода оценки материалов может позволить оптимизировать налогообложение (несколько уменьшить платежи по налогу на прибыль) – если выбран метод, допускающий списание на уменьшение налоговой базы расходов, которые являются максимальными из числа возможных. Следует отметить, что с внесением изменений в документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета соответствующие коррективы в налоговое законодательство не вносилось. Иными словами, право налогоплательщика использовать метод ЛИФО для целей налогообложения по-прежнему закреплено в п. 8 ст. 254 НК РФ.
В международной практике, наряду с вышеперечисленными, применяются также другие методы оценки материальных запасов: ХИФО, ЛОФО, НИФО и др.
По методу ХИФО списание материалов происходит по принципу: вошедший по наивысшей стоимости входит первым. Материальные ресурсы. Числящиеся в запасе на складе на конец месяца, оцениваются по фактической себестоимости закупок с наименьшей стоимостью, а в себестоимости реализованной продукции учитывается стоимость закупок с наивысшей стоимостью. Этот метод предназначен, в основном, для предприятий, которые имеют высокую прибыль и стремятся уменьшить сумму налогов, чтобы тем самым оптимизировать свое финансовое состояние в результате снижения базы налогообложения.
По методу ЛОФО списание материалов на производство происходит по принципу: вошедший по наименьшей стоимости выходит первым. Этот метод, в основном, перекликается с методом ФИФО. Метод ЛОФО целесообразно применять для отражения в учете большей суммы прибыли, что способствует привлечению потенциальных инвесторов.
По методу НИФО применяют правило: «следующим пришел, первым ушел», nextinfirstout, «следующая партия на приход, первая в расход. Это означает, что списание материалов на производство происходит в порядке очередности, начиная с цены второй закупленной партии. Остатки сырья и материалов на складах на конец месяца оцениваются по цене первой закупленной партии.
Каждый из рассмотренных методов оценки МПЗ имеет свои достоинства и недостатки. Например, большинство сервисных центров бытового обслуживания населения, использующие запасные части, комплектующие, вспомогательные материалы при ремонтах и обслуживании техники, используют метод оценки МПЗ по средней себестоимости.
Согласно учетной политике ОАО «Завода керамических изделий» на 2009г., определяющей методологию ведения бухгалтерского и налогового учета, бухгалтерской отчетности для ОАО «Завод керамических изделий», на основе законодательных и нормативных актов, вступивших в силу с «01» января 2009г., «оценка МПЗ при отпуске в производство и ином выбытии, производится организацией по средней себестоимости; МПЗ, используемых организацией в особом порядке (драгоценные металлы и т.д.) или запасы, которые не могут быть обычным образом заменять друг друга могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов».
Выбор метода определяется его влиянием на валюту баланса, отчет о прибылях и убытках, налоговые платежи, и решения, принимаемые администрацией (в части стратегии развития). Имеет существенное значение для формирования себестоимости продукции (работ, услуг): чем выше цена, по которой на увеличение стоимости производства списываются материально-производственные запасы, тем выше себестоимость готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг и, следовательно, тем меньше размер бухгалтерской прибыли.
В связи с этим при определении учетной политики наряду с выбором соответствующего метода оценки МПЗ не меньше, если небольшое значение приобретает учет последствий изменения отдельных методов оценки.
Не упуская мировой финансовый кризис, который оказал определенное влияние на отечественный финансовый рынок, а также и на экономическое состояние в стране.
На начальном этапе кризиса низкие процентные ставки, достаточная ликвидность (возможность перевода конкретных накоплений в более удобную для расчетов денежную форму) побудили индивидуальных и институциональных инвесторов принимать на себя больше рисков, т.е. многие инвесторы стали считать нормой инвестиции в рискованные активы и стратегии. Таким образом, в условиях низких процентных ставок и достаточной ликвидности спрос на структурированные кредитные продукты, которые приносили доход выше среднерыночного, беспрепятственно увеличивался. К таким структурированным кредитным продуктам относятся ценные бумаги, обеспеченные ипотекой, автокредиты, кредитные карты и другие кредитные продукции, облигации, обеспеченные долговыми ценными бумагами (CDOs). Наблюдалось ослабление требований к заемщикам и ухудшение кредитных стандартов, что и стало причиной основного объема потерь. Хотя начало кризиса было спровоцировано увеличением задолженности по кредитам в США – особенно в секторе субстандартных кредитов. Многие держатели коммерческих бумаг, обеспеченных неликвидными структурированными кредитными продуктами, оплатили их наличными, сократив их срок погашения или потребовав большей доходности, особенно если они предполагали, что кредитные продукты, которыми они владеют, связаны с субстандартными ипотечными кредитами. Истощение рынка коммерческих бумаг, обеспеченных активами, в августе 2008г. привели к не ликвидности межбанковского рынка.