Понятие аренды определено Законом Украины «Об аренде государственного имущества» № 98/95-ВР от 14.03.95 г. «Аренда представляет собой основанное на договоре срочное платное владение и пользование имуществом, необходимым арендатору для осуществления предпринимательской и другой деятельности». Из этого Закона следует, что арендные отношения могут возникать как между субъектами, так и между несубъектами предпринимательской деятельности.
В соответствие с П(С)БУ 14 «Аренда», «Аренда – соглашение, по которому арендатор приобретает право пользования необоротным активом за плату в течение согласованного с арендодателем сроком»
Закон «Об аренде» регулирует передачу в аренду имущества государственных предприятий и организаций, а также предприятий, основанных на имуществе, принадлежащем Автономной Республике Крым или пребывающем в коммунальной собственности.
Аренда имущества других форм собственности регулируется главой 25 Гражданского Кодекса Украины, договором аренды, а также Законом «Об аренде».
Объектами аренды могут быть как целостные имущественные комплексы или их структурные подразделения, так и отдельное индивидуально установленное имущество, которое, в свою очередь, делится на недвижимое и движимое или другое отдельное индивидуально определенное имущество.
В П(С)БУ 14 «Аренда» нет ответа на вопрос: классификация аренды. Однако существует два вида аренды (по материалам этого документа):
-финансовая;
- операционная.
Это важно, так как эти виды аренды по-разному отражаются в учете.
Финансовая аренда – аренда, предусматривающая передачу арендатору всех рисков и выгод, связанных с правом пользования и владения активом. Аренда считается финансовой при наличии хотя бы одного из нижеприведенных признаков:
1) арендатор приобретает право собственности на арендованный актив по окончании срока аренды;
2) арендатор имеет возможность и намерение приобрести объект аренды по цене ниже его справедливой стоимости на дату приобретения;
3) срок аренды составляет большую часть срока полезного использования (эксплуатации) объекта аренды;
4) нынешняя стоимость минимальных арендных платежей с начала срока аренды равняется или превышает справедливую стоимость объекта аренды.
В П(С)БУ 14 «Аренда» нет полного определения операционной аренды, а есть лишь: «Операционная аренда – аренда иная, чем финансовая». Возможно, операционная аренда – это аренда, которая предусматривает передачу арендатору права пользования необоротными активами на срок, не превышающий срок их полной амортизации, с обязательным возвратом таких необоротных активов арендодателю в связи с окончанием срока действия операционной аренды.
Арендодатель отображает в бухгалтерском учете предоставленный в финансовую аренду объект как дебиторскую задолженность арендатора в сумме минимальных арендныъ платежей и негарантированной ликвидационной стоимости за вычетом финансового дохода, подлежащего получению, с признанием другого дохода (дохода от реализации необоротных активов). Одновременно остаточная стоимость объекта финансовой аренды исключается из Баланса арендодателя с отображением в составе других расходов (себестоимость реализованных необоротных активов).
Разница между суммой минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимостью объекта финансовой аренды и нынешней стоимостью указанной суммы, которая определена по арендной ставке процента, является финансовым доходом арендодателя.
Распределение финансового дохода между отчетными периодами в течение срока финансовой аренды пересматривается, если негарантированная ликвидационная стоимость уменьшалась.
Если арендодателем является производитель объекта финансовой аренды, то дебиторская задолженность арендатора отображается как сумма признанного дохода (выручки) от реализации готовой продукции и нынешней негарантированной ликвидационной стоимости объекта финансовой аренды одновременно с признанием дохода (выручки) от реализации готовой продукции. Доход производителя от реализации объекта финансовой аренды признается по наименьшей из двух оценок: справедливой стоимости данного объекта или нынешней стоимости минимальных арендных платежей, исчисленной по рыночной ставке процента.
Себестоимость реализованного объекта финансовой аренды определяется по его балансовой стоимости, уменьшенной на нынешнюю негарантированную ликвидационную стоимость, которая согласно абзацу 1 данного пункта относится на увеличение дебиторской задолженности арендатора.
Разница между суммой минимальных арендных платежей, негарантированной ликвидационной стоимостью объекта финансовой аренды и нынешней стоимостью указанной суммы является финансовым доходом арендодателя – производителя объекта финансовой аренды.
Расходы арендодателя по заключению соглашения о финансовой аренде (юридические услуги, комиссионные вознаграждения) считаются прочими расходами того отчетного периода, в котором они имели место.
Стоимость и начисление амортизации объекта операционной аренды отображаются арендодателем на счетах бухгалтерского учета класса 1 «Необоротные активы».
Доход от операционной аренды считается прочим операционным доходом соответствующего отчетного периода с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды.
Расходы арендодателя по заключению соглашения об операционной аренде (юридические услуги, комиссионные вознаграждения) считаются прочими операционными расходами того отчетного периода, в котором они имели место.
Пример расчета финансовых расходов и распределение их между отчетными периодами, а также пример расчета финансового дохода и его распределение между отчетными периодами приведены в Приложениях 1 и 2 к П(С)БУ 14 «Аренда».
Дебиторская задолженность арендодателя, в соответствии с П(С)БУ 14 отражается в учете арендодателя «в сумме минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости за вычетом финансового дохода, подлежащего получению…». Показатель дебиторской задолженности является одним из базовых и на нем основаны практически все расчеты. Эта задолженность должная быть отражена в учете арендодателя уже на начало срока договора финансовой аренды.
Ниже приведен порядок расчета, предусмотренный п. 10 П(С)БУ 14.
1. Определение дебиторской задолженности арендатора по формуле
ДЗА = АП + ЛС - SФД , (6.1)
где ДЗА – дебиторская задолженность арендатора;
АП – минимальные арендные платежи;
ЛС – негарантированная ликвидационная стоимость объекта;
SФД – сумма финансового дохода, который должен быть получен.
2. Определение финансового дохода арендодателя (п. 5 П(С)БУ 14) по формуле:
ФДА = АП + ЛС – НСА , (6.2)
где ФДА – финансовый доход арендодателя;
НСА – настоящая (нынешняя) стоимость суммы минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости, определенная по арендной ставке процента.
С помощью формулы 6.1 можно определить общую сумму финансового дохода арендодателя:
ФДА = ДЗА´С , (6.3)
где ДЗА – остаток дебиторской задолженности арендатора;
С – арендная ставка процента.
Формулу 6.2 можно использовать для распределения суммы финансового дохода между периодами.
Определение нынешней стоимости минимальных арендных платежей (НСА) арендатора по формуле, приведенной в приложении 1 к П(С)БУ 14:
НСА = АП´{1 + [1 – 1/(1+С)n-1]} , (6.4)
где n– количество периодов, за которые выплачивается арендная плата и начисляются проценты;
С – ставка процента для указанного периода, за который уплачивается арендная плата.
Определение нынешней стоимости суммы минимальных арендных (равняется справедливой стоимости объекта) платежей по формуле:
НСА = АП´{[1 – 1/ (1 – i)n] / C} (6.5)
откуда
АП = НСА´{[1 – 1/ (1 – i)n] / C}. (6.6)
Учет операций по финансовой и операционной арендам приведен в Приложении 7.
Итак, методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об аренде необоротных активов и ее раскрытии в финансовой отчетности определяет П(С)БУ 14 «Аренда». Учет долгосрочной дебиторской задолженности за имущество, переданной в финансовую аренду, ведется на счете 16 «Долгосрочная дебиторская задолженность», субсчет 161 «Задолженность по имуществу переданному в финансовую аренду».
Методологические основы и определение основных средств дано в П(С)БУ 7 «Основные средства».
Основные средства – это материальные активы, которые предприятие содержит в целях использования в процессе производства или поставки продукции, оказания услуг, сдачи в аренду или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования которых более 1 года (или операционного цикла, если он превышает 1 год).
П(С)БУ 7 также предлагает условия признания объекта основных средств активом, виды оценок основных средств, методы амортизации и др. рекомендации по их учету.