БС актива < НБ актива, или БС обязательства > НБ обязательства
Налогооблагаемые (НВР) х Прогнозная ставка налога на прибыль = Отложенные налоговые обязательства (ОНО = НВР х ставка налогу)
БС актива > НБ актива, или БС обязательства < НБ обязательства
Где, БС – балансовая стоимость, НБ – налоговая база
ОНА – отложенные налоговые активы, ОНО – отложенных налоговых обязательств.
Разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью определенной для целей налогообложения, т.е. временная разница с течением времени нивелируется.
Налоговая база (НБ) – это сумма, по которой актив или обязательство учитывается для целей налогообложения.
Налоговая база актива – это сумма, которая будет признана как расход для целей налогообложения и вычтена из любых налогооблагаемых доходов, полученных компанией, когда она возместит балансовую стоимость актива. При этом если экономические выгоды не будут облагаться налогом, налоговая база актива равняется его балансовой стоимости.
Признание эффекта будущих налоговых последствий приводит к возникновению в финансовой отчетности отложенных налоговых обязательств (ОНО) и отложенных налоговых активов (ОНА).
Отложенные налоговые активы – это суммы налога на прибыль, подлежащие возмещению в последующих налоговых периодах в отношении:
1. вычитаемых временных разниц,
2. перенесенных на будущий период незачтенных налоговых убытков,
3. перенесенных на будущий период неиспользованных налоговых кредитов.
Отложенные налоговые обязательства – это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в связи с налогооблагаемыми временными разницами.
ОНО признается для всех налогооблагаемых временных разниц, за исключением случаев, когда разницы возникают вследствие первоначального признания актива или обязательства в результате хозяйственной операции, которая:
1. не является объединением бизнеса; и
2. на момент осуществления не оказывает влияния ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль (убыток).
Отложенные налоговые обязательства рассчитывается как произведение налогооблагаемой временной разницы и прогнозной ставки налога на прибыль, представляющая собой ставку налога на прибыль, которая будет применяться в том периоде, когда будет погашена временная разница.
ОНО = НВР х Прогнозная ставка налога
При этом налогооблагаемая временная разница возникает, когда:
БС актива > НБ актива, или
БС обязательства < НБ обязательства
Начисление по отложенному налоговому обязательству, как правило, производится следующей бухгалтерской записью:
Д-т сч. Расходы по налогу на прибыль сумму
К-т сч. Обязательство по отложенному налогу сумма
Однако, если налогооблагаемая временная разница связана с временной разницей, возникшей в следствии дооценки активов по справедливой стоимости, относимой непосредственно на увеличение капитала – резерв переоценки, то и источником начисления по отложенному налоговому обязательству является счет капитала:
Д-т сч. Резерв переоценки сумму
К-т сч. Обязательство по отложенному налогу сумма
Отложенный налоговый актив признается в отношении всех вычитаемых временных разниц, в той мере, в какой существует уверенность в достаточности налогооблагаемой прибыли для их использования, за исключением случаев, когда первоначальное признание актива или обязательства в результате операции, которая:
1. не является объединением бизнеса,
2. на момент операции не оказывает влияния ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль (убыток).
ОНА = ВВР х Прогнозная ставка налога.
При этом вычитаемая временная разница возникает, когда:
БС актива < НБ актива, или
БС обязательства > НБ обязательства
Начисление ОНА производится следующей бухгалтерской записью:
Д-т сч. Актив по отложенному налогу сумму
К-т сч. Расходы по уплате налога на прибыль сумма
Условия возникновения ОНА и ОНО представлены в табл. 1 [13].
Таблица 1 Определение отложенных налогов балансовым методом
| Компоненты баланса | Условие | Вид временной разницы | Отложенный налог |
| Актив | БС > НБ | Налогооблагаемая | ОНО |
| БС < НБ | Вычитаемая | ОНА | |
| Обязательство | БС > НБ | Вычитаемая | ОНА |
| БС < НБ | Налогооблагаемая | ОНО |
В международном учете выделяют следующие компоненты налога на прибыль.
1. Текущий налог– это сумма налогов на прибыль к оплате (к возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитываемого при налогообложении) за период.
ТН = НП х Текущая ставка налога на прибыль
Текущий налог отражается в налоговой декларации как сумма к уплате (возмещению) за отчетный период и может быть как положительным, так и отрицательным.
Следует отличать текущий налог от текущей задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль, отражаемой по счетам бухгалтерского учета.
В бухгалтерском балансе он отражается как краткосрочное обязательство, равное неоплаченной сумме, или как краткосрочный актив, если оплаченная сумма превышает подлежащую уплате.
Обязательства или активы по текущему налогу рассчитываются в соответствии с налоговым законодательством с использованием ставок, действующих на отчетную дату.
2. Отложенный налог. Отложенный налог на прибыль (ОН) определяется величиной изменений за отчетный период в величине активов и обязательств по отложенному налогу, определяемых по балансовому методу.
Отложенный налог на прибыль складывается из следующих составляющих:
ОН = Изменение ОНА + Изменение ОНО
Где, ОНА – отложенный налоговый актив, ОНО – отложенные налоговые обязательства.
Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в бухгалтерском балансе отдельно от других активов и обязательств и классифицируются как долгосрочные статьи. При их оценке должна применяться ставка налога, которая будет существовать в момент реализации этого актива или погашения обязательства. Если об изменении ставки налога в будущем неизвестно, то МСФО (IAS) 12 допускает применение действующей на отчетную дату ставки налога [3].
Скажем, если с 1 января 2009 года предусмотрено снижение ставки налога на прибыль с 24 до 20%, то при составлении финансовой отчетности за 2008 год для определения отложенных налогов нужно применить новую ставку налога (20%), а текущий налог отразить по действующей ставке (24%).
Обычно текущий и отложенный налоги признаются в качестве дохода или расхода и включаются в чистую прибыль или убыток за период. Но если налог начисляется по статьям, которые относятся непосредственно на счет капитала, то сумма возникающих в связи с этим налогов (текущего и отложенных) должна дебетоваться или кредитоваться непосредственно со счетом капитала.
Отложенные налоговые активы (обязательства) являются долгосрочными объектами, период их погашения часто исчисляется несколькими годами. Поэтому у специалистов иногда возникает вопрос о возможности отражения в отчетности дисконтированной суммы отложенных налогов. Действующий МСФО (IAS) 12 запрещает дисконтирование отложенных налогов.
При расчете текущего налога на прибыль в отчетности по МСФО показывается сумма этого налога за отчетный период, рассчитанная по правилам налогового учета и перенесенная в учет по кредиту счета «Текущий налог на прибыль» и дебету счета «Прибыли и убытки». По РСБУ исходят из бухгалтерской прибыли и отраженных корректировок. Этот расчет показывается в ОПУ.
При расчете ОНО и ОНА в МСФО (IAS) 12 используется балансовый метод: определяется налоговая база активов и обязательств, отраженных в балансе, и полученная разница формирует отложенные активы и обязательства. Эта методика отражает все будущие налоговые последствия, которые возникнут у компании при использовании активов и погашении обязательств, отраженных в балансе на конец текущего периода, но не показывает в бухгалтерской отчетности порядок расчета текущего налога на прибыль. В нашем примере 3 в компании ОНА обычно возникают из-за разницы в суммах налоговой и бухгалтерской амортизации, льготирования убытков прошлых лет, убытков от реализации ОС, а ОНО – из-за разницы в признании расходов на приобретение программных продуктов и прав пользования на объекты интеллектуальной собственности, разницы в погашении расходов будущих периодов и амортизации ОС.
В международном учете допускается взаимозачет отложенных налоговых активов и обязательств. В отчетности чистая сумма отложенных налогов отражается, только когда организация имеет право уменьшать текущие (реальные) налоговые обязательства на сумму текущих налоговых активов и когда отложенные налоги относятся к налогу на прибыль, установленному одним и тем же законодательством.
3. Налог на прибыль (расходы по уплате налога или доходы от возмещения налога), отражающийся в отчете о прибылях и убытках, – это общая величина, в которую включается текущий налог на прибыль и сумма отложенных налогов за период.
НП = ТН + ОН
МСФО (IAS) 12 требует не только отражать сумму налога на прибыль в ОПУ, но и раскрывать его основные компоненты (текущий и отложенные налоги, связанные с возникновением и погашением в отчетном периоде временных разниц).
Помимо этого, налог на прибыль может включать сумму отложенного налога, возникшего в связи с изменением ставки налога, уточнением оценки отложенных налоговых активов, признанием отложенных активов по убыткам прошлых лет, корректировкой учетной политики.
Глава 2. Практическое применение МСФО 12
Пример 1.