Учет реализации продукции услуг и определение выручки в целях налогообложения (стр. 6 из 8)
DРПУР= -´ 100 % =ВР1 ВР0
= ( - 0,0022 – ( - 0,0028)) ´ 100 % = 0,06 %
· Совокупное влияние факторов составляет:
DРП = ±DРПВР ±DРПС/С ±DРПКР ±DРПУР = 22,26% - 21,89 % + 0,06 % + 0,06 % = 0,49 %
Таким образом, на основе полученных показателей, можно говорить об уменьшении убытка от реализации услуг в данном отчетном периоде, что, в первую очередь, связано с увеличением объема выручки.
Убыток от реализации услуг в 2001 году уменьшился на 1639 тыс. руб. (или на 94,58%).
3.3. Сравнительный анализ определения выручки
для целей бухгалтерского учета и налогообложения
С 1 января 2002 года вступила в действие глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющая порядок расчета и уплаты в бюджет налога на прибыль организаций. При этом установленная методика определения налоговой базы значительно отличается от порядка формирования финансовых результатов деятельности предприятия для целей бухгалтерского учета. Расхождения в правилах учета и налогообложения расходов организации стали уже привычными для российских бухгалтеров, однако немаловажную роль при расчете итогового финансового результата играют не только расходы, но и выручка от реализации. В настоящее время методология расчета этого показателя для целей составления бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения существенно различается, поэтому весьма актуальным представляется рассмотреть основные моменты, по которым происходит разграничение выручки от реализации для целей учета и налогообложения.
Порядок формирования в бухгалтерском учете выручки от реализации определен в Положении по бухгалтерскому учету 'Доходы организации' (ПБУ 9/99). Согласно этому документу, доходами от обычных видов деятельности (далее - выручкой)являются поступления от продажи продукции, товаров, выполнения работ и оказания услуг. Помимо указанных поступлений, в составе доходов от обычных видов деятельности могут учитываться:
· арендная плата;
· лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности;
· поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций.
Включение этих доходов в состав выручки от продаж зависит от определения предмета деятельности хозяйствующего субъекта. Так, поступления, получение которых связано с арендными операциями, относятся к выручке, если предметом деятельности предприятия является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды. Лицензионные платежи учитываются в составе выручки тогда, когда предметом деятельности считается предоставление за плату прав на объекты интеллектуальной собственности. Определение предмета деятельности как участие в уставных капиталах других организаций обуславливает учет доходов от участия в составе выручки от продаж. В том случае, когда приведенные операции не являются предметом деятельности, все поступления по ним признаются прочими поступлениями, а именно - операционными доходами. Также в составе операционных доходов, независимо от определения предмета деятельности организации, показываются поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты).
В отличие от бухгалтерского учета, где доходы подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие поступления, для целей налогообложения все доходы подразделяются на доходы от реализации и внереализационные доходы (статья 248 НК РФ).
Определение выручки дается в статье 249 НК РФ, согласно которой выручкой от реализации признаются не только поступления от продажи продукции, товаров, работ и услуг, но и доходы от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав. Исходя из этого в налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС РФ от 07.12.01 NБГ-3-02/542, в Приложении 1 к Листу 2 предполагается развернутое отражение следующих составляющих доходов от реализации:
· выручки от реализации всего, в том числе:
· выручки от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства;
· выручки от реализации имущественных прав, за исключением доходов от реализации права требования;
· выручки от реализации прочего имущества;
· выручки от реализации покупных товаров;
· выручки от реализации амортизируемого имущества;
· выручки от реализации права требования как реализации финансовых услуг;
· выручки от реализации права требования до наступления срока платежа;
· выручки от реализации права требования после наступления срока платежа;
· выручки от реализации товаров (работ, услуг) по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы.
При этом, согласно Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС РФ от 29.12.01 N БГ-3-02/585, в состав выручки от реализации (всего) не включаются доходы от реализации ценных бумаг, так как налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиками отдельно.
Внереализационные доходы для целей налогообложения приведены в статье 250 НК РФ, в которой среди прочих в состав внереализационных доходов включены доходы от долевого участия в других организациях, доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности, то есть и те позиции, бухгалтерский учет которых может варьироваться в зависимости от определения предмета деятельности организации.
Основные различия между доходами от обычных видов деятельности для целей бухгалтерского учета и выручкой от реализации для целей налогообложения представлены в таблице 1.
Таблица 1
Соотношение отдельных видов доходов организации для целей бухгалтерского учета и налогообложения
| Вид поступлений | Бухгалтерский учет | Налогообложение | ||
| Доходы от обычных видов деятельности | Прочие поступления | Доходы от реализации | Внереализационные доходы | |
| Выручка от продажи продукции, товаров, работ и услуг | Х | Х | ||
| Выручка от продажи имущества и имущественных прав, отличных от денежных средств, продукции и товаров, не являющейся обычным видом деятельности | Х | Х | ||
| Доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) | Х (в зависимости от предмета деятельности организации) | Х (в зависимости от периодичности получения таких доходов - см. п/п 1 п. 1 ст. 265 НК РФ) | ||
| Доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной собственности | Х (в зависимости от предмета деятельности организации) | Х (в зависимости от периодичности получения таких доходов - см. п/п 1 п. 1 ст. 265 НК РФ) | ||
| Доходы от участия в других организациях | Х (в зависимости от предмета деятельности организации) | Х | ||
Следует отметить, что установленный Налоговым кодексом перечень внереализационных расходов не зависит от установленного предмета деятельности организации. В то же время Методические рекомендации по применению главы 25 'Налог на прибыль организаций' части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС РФ от 26.02.02 NБГ-3-02/98, (далее - Методические рекомендации) трактуют статью 250 НК РФ таким образом, что в составе внереализационных доходов отражаются доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если сдача имущества в аренду не является предметом основной деятельности организации. Для организаций, предоставляющих на постоянной основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, доходами от реализации считаются доходы, связанные с этой деятельностью. В случаях, когда одним из видов деятельности организации является предоставление имущества в аренду (субаренду), данный вид деятельности для целей налогообложения рассматривается как оказание услуг организацией. При этом, четкая формулировка определения такого понятия как 'предмет деятельности' в Методических рекомендациях отсутствует, однако в них отмечено, что если организации операции по передаче имущества в аренду (субаренду) осуществляют на постоянной основе, то доходы от таких операций учитываются в составе выручки от реализации, а если операции по передаче имущества в аренду носят разовый характер, то доходы от таких операций учитываются в составе внереализационных доходов.
Таким образом, в случае признания доходов от участия в других организациях в качестве доходов от обычных видов деятельности, должен вестись их обособленный учет, позволяющий для целей налогообложения выделить их из состава выручки от реализации. Что же касается доходов от аренды, то, учитывая отсутствие определения предмета деятельности и разный юридический статус Налогового кодекса и Методических рекомендаций, можно предвидеть возникновение спорных ситуаций по порядку их классификации для целей налогообложения, которые будут решаться либо судебным порядком, либо путем внесения изменений в соответствующие нормативные документы.
Кроме различий в подразделении отдельных видов доходов на выручку от продаж и прочие поступления (доходы от реализации и внереализационные доходы) действующие нормативные документы по бухгалтерскому учету и налогообложению по разному подходят к определению операций, не являющихся доходами хозяйствующего субъекта. Перечень поступлений, не признаваемых в бухгалтерском учете в качестве доходов установлен в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету 'Доходы организации' (ПБУ 9/99). Позиция Налогового кодекса во многом близка к ПБУ 9/99, однако такие поступления для целей налогообложения подразделяются на две группы: