выделяются посреднические операции. При осуществлении операций на основе договоров поручения, комиссии, а также агентских организации –
посредники нередко допускают ошибку, включая в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость все суммы, полученные от доверителя, комитента, принципала или покупателей. При этом аудитору нужно иметь ввиду, что налоговая база у них формируется только в сумме посреднического вознаграждения в соответствии со. 156 НК РФ.
Еще одним аспектом в деятельности проверяемого субъекта, требующего внимания аудитора при проверке налогооблагаемой базы, является передача материальных ценностей (работ, услуг) для собственных нужд. Особенно это касается цен, исходя из которых определяется налоговая база по налогу на добавленную стоимость по этим операциям. При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных товаров, аналогичных работ, услуг согласно требованиям ст. 159 НК РФ. Если такие цены отсутствуют, то налоговая база исчисляется исходя из рыночных цен с учетом акцизов и без включения в них налога на добавленную стоимость. В целях налогообложения рыночной считается цена, указанная сторонами сделки.
Следующим объектом внимания для аудитора является списание дебиторской задолженности. Ошибка заключается в том, что в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются суммы списанной дебиторской задолженности, тогда как начисление налога при списании дебиторской задолженности требует п. 5 ст. 167 НК РФ. При этом аудитор должен иметь ввиду, что начислить налог необходимо либо на день списания этой задолженности, либо на день истечения срока исковой давности.
Проблемными также при определении налоговой базы, а значит и при проверке являются получение авансов, а также штрафов, пеней и неустоек. Аудитору следует учитывать, что в настоящее время существуют разные точки зрения по поводу обязанности организации платить налог на добавленную стоимость с полученных авансов, а также штрафов, пеней, неустоек.
Проверка правомерности применения вычетов
Важным аспектом проверки обязательств по налогу на добавленную стоимость является проверка правомерности применения вычетов по налогу. Аудитору при этом следует иметь ввиду требования ст. 171 НК РФ, которые определяют несколько условий принятия к возмещению по платежам в бюджет. В связи с неисполнением указанных условий возникают следующие ошибочные ситуации.
Организация не ведет раздельный учет облагаемых и необлагаемых налогом операций, как того требует п. 4 ст. 170.
Принимается к вычету НДС по имуществу, использованному в операциях, по которым НДС не уплачивается. Следует иметь ввиду, что если по таким операциям НДС был принят к вычету, то он подлежит восстановлению и уплате в бюджет согласно п. 3 ст. 170 НК РФ.
Налоговый вычет произведен в налоговом периоде, в котором не было реализации, либо принят к вычету НДС по сверхнормативным расходам.
Принимается к вычету НДС на основании неправильно оформленного счета-фактуры, либо по безвозмездно полученному имуществу.
Принимается к вычету НДС не принятым к учету товарам, работам, услугам, как это требует п. 1 ст. 172 НК РФ и ст. 9 ФЗ № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
При проверке правомерности применения вычетов по налогу на добавленную стоимость аудитору следует:
- ознакомиться с организацией аналитического учета к счету 19 «НДС по приобретенным ценностям»;
- оценить качество учета и контроля операций;
- убедиться в наличии раздельного учета НДС по приобретению товарно-материальных ценностей;
- проверить соблюдение порядка и сроков осуществления вычетов.
Кроме того, целесообразно выборочным порядком проверить соблюдение правил оформления счетов-фактур, на основании которых принимается к вычету НДС, а также убедиться в соблюдении принципа временного соответствия вычетов по налогу на добавленную стоимость и оприходования товарно-материальных ценностей.
Проверка правильности составления и своевременности сдачи деклараций, а также правильности и своевременности уплаты налога
При проверке аудитор сопоставляет обороты по реализации товаров (работ, услуг), отраженные в декларации по налогу на добавленную стоимость, с данными Отчета о прибылях и убытках (форма № 2), учитывая, что декларация по НДС составляется за отчетный период, а форма № 2 - нарастающим итогом.
Также аудитору следует сравнивать показатели налоговой декларации по НДС с данными формы № 4 Отчета о движении денежных средств в части полученных авансов в счет предстоящих поставок товаров и выполнения работ (услуг). При этом сумма, указанная в налоговой декларации, должна быть не меньше суммы из формы № 4. В противном случае есть основания предполагать неполное включение или невключение в облагаемый оборот авансов и предоплат, т. е. занижение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в налоговом периоде.
Далее осуществляется проверка своевременности сдачи деклараций и уплаты налога.
В заключении проверки аудитором производится оценка обнаруженных нарушений. Ошибки и нарушения при исчислении налога на добавленную стоимость достаточно часты вследствие сложности этого налога. К наиболее характерным из них могут быть отнесены:
- невключение в объект налогообложения некоторых операций, в частности таких как:
выполнение работ, оказание услуг для собственных нужд;
- вычет сумм налога, уплаченного за товары, работы, услуги, которые отнесены (списаны) на операции, не являющиеся объектами налогообложения;
- вычет сумм НДС по приобретенным материальным ценностям, по которым не осуществлено их принятие к учету;
- вычет сумм НДС по приобретенным товарам, выполненным работам, оказанным услугам, по которым отсутствует документальное подтверждение фактической оплаты;
- неправомерное использование налоговых льгот;
- неправильное заполнение налоговых деклараций.
Тема 8. Аудит налога на прибыль
Цели, задачи, источники аудиторской проверки
Цели проверки: установление правильности и полноты исчисления налогооблагаемой базы и формирования финансовых результатов, применения налоговых ставок, обоснованности применения налоговых льгот, своевременности и полноты уплаты налога в бюджет, подтверждение отчетности о финансовых результатах.
Если аудит налога на прибыль проводится в рамках обязательного аудита, то цели аудита определяются следующими качественными аспектами отчетности.
Существование - налоговое обязательство перед бюджетом, отраженное в отчетности, и расход по налогу на прибыль реально существуют и относятся к проверяемому периоду.
Полнота - налоговое обязательство и расход по налогу на прибыль отражены в финансовой отчетности в полном объеме.
Оценка (измерение) - налоговое обязательство и расход по налогу на прибыль правильно рассчитаны и объективно отражают результаты деятельности организации.
Классификация - налоговое обязательство правильно распределено на текущее и отложенное.
Представление и раскрытие - информация по расходу налога на прибыль адекватно раскрыта в финансовой отчетности.
Нормативная база:
Налоговый кодекс РФ (часть 2) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000)., в частности, гл. 25.
Закон «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ.
Федеральные правила(стандарты) аудиторской деятельности.
Методика «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами».
Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обя
зательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании со-
путствующих услуг.
Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утв. приказом МФ РФ от 7 февраля 2006 г. № 24н.
И др.
Источники информации:
- журнал-ордер № 15 (счет 99);
- журнал-ордер № 11 (счет 90);
- журнал-ордер № 13 (счет 91);
- журнал-ордер № 12 (счет 83);
- журнал-ордер № 16;
- ведомость № 18 (капитальные вложения);
- журнал-ордер № 8;
- листки-расшифровки;
- справки, расчеты бухгалтерии, сметы затрат;
- налоговые декларации по налогу на прибыль;
- отчет о прибылях и убытках (форма № 2).
Методика аудита налога на прибыль
В начале аудиторской проверки налога на прибыль аудитору необходимо получить представление об учетной политике по ряду направлений. В частности, наличие учетной политики для целей налогообложения, выявление наличия постоянных и временных разниц при расчете налога на прибыль и порядка их отражения в учете и отчетности.
Анализ учетной политики, в частности, осуществляется с целью:
- установления расхождений в определении базы по расчету прибыли для бухгалтерского учета и для целей налогообложения из-за разницы в оценке и признании активов, обязательств, доходов и расходов;
- выявления отложенных налоговых активах и обязательствах при расчете прибыли;
- выявления ключевых по уровню рисков элементов;
- выражения мнения по вопросу применяемой учетной политики аудируемого лица для целей налогообложения.
Как уже говорилось выше, одним из важнейших аспектов финансовой отчетности по налогу на прибыль является полнота. Это означает, что аудитору нужно убедиться в том, что налоговое обязательство не занижено. Проверка направлена от подтверждающих документов к суммам, отраженным в финансовой отчетности. При этом основнымидействиями аудитора являются следующие:
1. Сверить сумму налога в декларации с остатком на конец в главной книге (полнота).
2. Выполнить аналитические процедуры, такие как: сравнение запланированных сумм с фактическими, сравнение остатков на конец прошлого периода, с остатками на конец проверяемого периода (полнота).