Если аудиторская организация в ходе процедур подтверждения надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля придет к выводу, что оценка надежности окажется ниже той, которая была получена в ходе первичной оценки, она обязана соответствующим образом скорректировать порядок осуществления других аудиторских процедур.
Тема 7.Аудит расчетов по налогу на добавленную стоимость
Налог на добавленную стоимость представляет собой один из самых сложных для расчета налогов. Ошибки в его расчете можно встретить практически в каждой организации. Поэтому в ходе аудиторской проверки аудитору следует обратить особое внимание на правильность исчисления и уплаты данного налога.
Цели аудита финансовой отчетности в области налога на добавленную стоимость определяются следующими качественными аспектами составления отчетности.
Существование- расход по налогу на добавленную стоимость и налоговое обязательство перед бюджетом, отраженные в финансовой отчетности, реально существуют и относятся к проверяемому отчетному периоду.
Полнота - расход по налогу и налоговое обязательство перед бюджетом отражены в отчетности в полном объеме.
Оценка - расход по налогу на добавленную стоимость и налоговое обязательство перед бюджетом, указанные в финансовой отчетности, правильно рассчитаны и правдиво отражают результат деятельности организации.
Классификация - налоговое обязательство организации правильно распределено на текущее и отложенное.
Представление и раскрытие - обязательство по уплате и возврату налога, а также расход по налогу на добавленную стоимость правильно классифицированы и информация по ним раскрыта в финансовой отчетности с достаточной степенью детализации.
В случае проведения аудита в рамках специального задания цели определяются в соответствии с поставленными клиентом задачами.
Исходя из целей аудита и требований НК РФ при проведении аудита налога на добавленную стоимость необходимо проверить следующие позиции:
- статус налогоплательщика;
- возможность применения налоговых льгот и правильность их использования;
- объект налогообложения;
- формирование налоговой базы;
- правомерность применения вычетов;
- правильность составления и своевременность сдачи налоговых деклараций, а также своевременность уплаты налога;
- правильность отражения информации по расчетам с бюджетом по данному налогу в финансовой отчетности.
Исходя из сущности аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость, его цели и задач, определяются основные этапы проверки. Основными этапами аудита следует считать:
- предварительный;
- планирование аудита;
- проведение проверки по существу;
- заключительный этап.
На предварительном этапе аудитор выясняет виды деятельности, осуществляемые субъектом, виды выпускаемой продукции и рынки сбыта, наличие операций по внешнеэкономической деятельности, другие факторы, влияющие на организацию учета расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость.
Этап планирования включает принятие общего плана, предусматривающего оценку эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля на основе разработанных тестов их оценки. Оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля позволяет определить уровень риска необнаружения. Это, в свою очередь, будет являться основанием для принятия решения о количестве необходимых аудиторских доказательств и построения выборки. При планировании необходимо принять решение об уровне существенности искажений, определить критерий отбора первичных документов в выборочную совокупность.
На этапе проведения проверки по существу на основании общего плана как стратегии проверки следует разработать программу аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость. Программа аудита определяется его задачами, указанными выше.
Проверка статуса налогоплательщика
Данная проверка включает во-первых, оценку необходимости уплаты налога на добавленную стоимость, а во-вторых, необходимость уплаты налога в качестве самостоятельного налогоплательщика или налогового агента.
Для оценки необходимости уплаты налога на добавленную стоимость аудитору следует проанализировать объем выручки от реализации товаров (продукции, работ, услуг) аудируемого субъекта в проверяемом периоде.
Согласно ст. 145 НК РФ если тенденция такова, что за три последовательных календарных месяца величина выручки от реализации (без учета НДС) не превысила в совокупности 2 млн. руб., то организация имеет право на освобождение от обязанности плательщика налога на добавленную стоимость. Если результаты проверки показывают, что организация имеет основания получить такое освобождение, то это должно быть зафиксировано в письменном отчете аудитора.
Для оценки статуса налогоплательщика также целесообразно проверить, были ли у аудируемой организации в проверяемом периоде следующие операции:
- приобретение товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих в Российской Федерации на учете в налоговых органах;
- аренда федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества у органов государственной власти или органов местного самоуправления;
- реализация на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозных ценностей, кладов и скупленных краденных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству.
При наличии хотя бы одной из перечисленных операций аудируемая организация должна выступать в качестве налогового агента в соответствии с условиями ст. 161 НК РФ. Это означает, что организация обязана исчислять, удерживать и перечислять в бюджет сумму налога на добавленную стоимость за контрагентов- налогоплательщиков. В этом случае в задачу аудитора входит проверка факта уплаты налога, а также правильности определения налоговой базы, исчисления налога и своевременности его перечисления в бюджет.
При составлении программы проверки статуса налогоплательщика аудитором должны быть предусмотрены следующие процедуры:
- сравнение данных об объеме выручки по месяцам отчетного периода;
- сопоставление фактических данных с требованиями НК РФ;
- выявление по данным аналитического учета нетипичных операций, связанных с повышенным риском искажения данных о начисленном и уплаченном налоге на добавленную стоимость.
Проверка возможности применения налоговых льгот и правильности их использования
Если при проверке выяснится, что аудируемая организация пользуется льготами по налогу на добавленную стоимость, то аудитору необходимо установить, имеются ли у нее основания воспользоваться льготой в соответствии со ст. 149 НК РФ.
Поскольку чаще всего случается так, что организация одновременно ведет деятельность, которая облагается налогом на добавленную стоимость, так необлагаемую, поэтому аудитору необходимо проверить, ведется ли в организации раздельный учет облагаемых и необлагаемых операций согласно п.4 ст. 149 НК РФ. Очень важным в указанной ситуации является следующий момент. Нередко организации, выступающие в роли посредников и реализующие не облагаемые налогом на добавленную стоимость товары, продукцию по договорам комиссии, поручения и агентским, не платят НДС со своего вознаграждения. При этом исходят из того, что они реализуют товары, не облагаемые налогом на добавленную стоимость. Аудитору следует иметь ввиду, что такая позиция не соответствует нормам законодательства, так как льготы распространяются только на собственников реализуемых льготируемых товаров, продукции.
При проверке также следует иметь ввиду, что воспользоваться льготой могут только те организации, которые имеют лицензию на льготируемые виды деятельности в соответствии с п. 6 ст. 149.
Проверка объекта налогообложения
Важным аспектом аудиторской проверки налога на добавленную стоимость является установление правильности определения объектов налогообложения. Аудит может осуществляться путем:
- просмотра данных аналитического бухгалтерского учета по движению товарно-материальных ценностей;
- ознакомления с содержанием отдельных договоров, таких как договоров дарения, безвозмездной передачи, выполнения
- строительно-монтажных работ, учредительных договоров и т.п.
При проверке аудитору необходимо обратить внимание на существование двух ситуаций, когда возможны ошибки в установлении объекта налогообложения. Во-первых, организация не начисляет налог, когда это нужно было сделать. Во-вторых, налог начисляется, тогда как он не должен начисляться. Здесь можно привести несколько ситуаций для примера. Так, налог на добавленную стоимость не начисляется при безвозмездных сделках по передаче товаров (работ, услуг) как по договорам дарения, так и в рамках иных подобных безвозмездных передач. Это происходит по причине нарушения требований ст. 146 п.п. 1 п. 1 НК РФ, которая гласит, что передача товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
Налог начисляется по операции передачи имущества организации- правоприемнику при реорганизации. Согласно ст. 39 и 146 НК РФ операции, включенные в перечень в этих статьях, не являются объектами налогообложения.
Проверка формирования налоговой базы
При проведении проверки правильности формирования налоговой базы аудитор обращает внимание на операции, по которым, как правило, чаще встречаются ошибки.
На основании договоров выделяется ряд таких операций. В частности,