- отбор информационных источников для аудита налога;
- предварительная оценка (экспертиза) существующей системы налогообложения экономического субъекта;
- проверка и подтверждение (неподтверждение) правильности исчисления и уплаты экономическим субъектом налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды;
- выполнение аналитических процедур;
- оценка результатов аудиторской выборки;
- оценка аудиторских доказательств;
- формирование мнения аудитора о степени достоверности финансовой отчетности в части остатков по расчетам с бюджетом по налогам и сборам;
- подготовка детализированного отчета для руководства экономического субъекта.
В рамках аудита проверяется также правильность составления налоговых деклараций, а также оценивается полнота налогового учета и контроля внутри организации. Последовательность этапов аудита налогообложения предлагается закрепить в виде перечня аудиторских процедур в качестве внутрифирменного стандарта.
На каждом из этапов аудиторы выполняют определенные проверочные действия.
Так, на этапе предварительной оценки системы налогообложения необходимо:
- провести общий анализ элементов системы налогообложения экономического субъекта;
- определить основные факторы, влияющие на на налоговые показатели;
- проверить правильность методики исчисления налоговых платежей;
- провести правовую и налоговую экспертизу существующей системы хозяйственных отношений;
- проанализировать организацию документооборота и изучить функции и полномочия служб, ответственных за исчисление и уплату налогов;
- осуществить предварительный расчет налоговых показателей экономического субъекта.
В ходе проверки аудиторы должны тесно взаимодействовать с бухгалтерской и юридической службами организации, а также непосредственно с руководством.
В первую очередь аудиторы должны понимать, чем и каким образом на самом деле занимается проверяемая организация. Дело в том, что практически любая фирма в той или иной степени и в разных масштабах заключает сделки, в которых существо отношений не соответствует их юридическому оформлению.
Необходимость тесного взаимодействия проверяющей и проверяемой сторон в ходе налогового аудита вызвана также тем, что в ходе проверки бухгалтерия организации должна стремиться незамедлительно исправить максимально возможное количество обнаруженных аудиторами ошибок. Таким образом, целью налогового аудита является не обнаружение как можно большего количества ошибок и занесение их в отчет, а исправление обнаруженных ошибок вместе с работниками организации. Если некоторые ошибки уже невозможно исправить по тем или иным причинам, аудиторы вносят их в свой отчет с рекомендациями о том, как в дальнейшем избежать аналогичных ошибок.
Очень важным элементом в налоговом аудите является составление программы проверки. Она должна содержать все возможные налоги, которые могут быть ошибочно не уплачиваться экономическим субъектом. В данном случае при составлении программы используется принцип осторожности и разумного сомнения в эффективности системы внутреннего контроля экономического субъекта. На этапе планирования целесообразно предложить лицу, ответственному за исчисление налогов проверяемого экономического субъекта, заполнить анкету, которая содержит список всех налогов с целью получения информации о количестве и видах уплачиваемых налогов.
На основании полученных ответов и исследования учетной политики для целей налогообложения можно получить информацию о том, исчисление и уплату каких налогов экономический субъект не предусмотрел в учетной политике. Далее на этапе планирования следует подготовить рекомендации о подготовке дополнений в учетную политику для целей налогообложения, если в этом возникает необходимость.
Источниками информации для проведения аудита налогообложения являются:
- распорядительные документы, определяющие общие положения учета;
- налоговая отчетность (декларации и регистры);
- финансовая отчетность;
- расчеты, справки, сведения;
- регистры синтетического и аналитического учета;
- первичные документы.
При аудите налогообложения аудитор должен руководствоваться следующими законодательными и нормативными актами:
1. Конституция Российской Федерации, ст.57.
2. Гражданский кодекс РФ. Части 1 и 2.
3. Налоговый кодекс РФ,чч. 1 и 2.
4. Федеральный закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 (с последующими изменениями).
5. Федеральный закон РФ «Об акционерных обществах» от 26.12.95 г. № 208-ФЗ (с изменениями, внесенными Федеральным законом от 27.02.03 г. № 29-ФЗ).
6. Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ ( с изменениями и дополнениями).
7. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению (утв. Приказом МФ РФ № 94н от 31 октября 2000 г.).
8. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ ( в редакции последующих изменений и дополнений).
9. Положения по бухгалтерскому учету.
10. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности.
11. Методика «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами», одобренная Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11 июля 2000 г., протокол № 1.
12. Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг, одобренные Советом по аудиторской деятельности при МФ РФ, протокол № 25 от 22.04.2004.
13. Прочие законодательные и нормативные акты по налогам и сборам.
При аудиторской проверки системы налогообложения клиента аудитору приходится иметь дело с достаточно высокой степенью риска. Свою проверку аудитор должен построить таким образом, чтобы максимально снизить аудиторский риск. Надежное определение аудиторского риска достигается путем комплексной оценки его разных составляющих (неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения) на стадии планирования аудиторской проверки в целом.
В случае получения высоких значений неотъемлемого риска и риска средств контроля, которые не зависят от аудитора, следует так организовать проверку налогового учета, чтобы насколько возможно снизить величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения. Это, в свою очередь, требует получения большего числа аудиторских доказательств в ходе осуществления процедур проверки по существу.
На оценку неотъемлемого риска в отношении остатков по счетам и группам операций, связанным с расчетами различных налогов, оказывают влияние такие факторы, как сложность финансово-хозяйственных операций аудируемого лица, наличие операций, по которым нет однозначного толкования в бухгалтерском и налоговом законодательстве, наличие отраслевых особенностей в учете и т.д.
Очень важным аспектом в аудиторской проверке системы налогообложения является установление уровня существенности. При планировании этой проверки уровень существенности определяется в отношении следующих элементов:
1) остатков по счетам 68 «Задолженность перед бюджетом», 09 «Отложенные налоговые активы», 77 «Отложенные налоговые обязательства», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;
2) групп операций, формирующих налоговую базу по различным налогам (объектов налогообложения).
Для расчета уровня существенности аудитор может выбрать различные показатели в зависимости от видов осуществляемой деятельности и наличия внереализационных операций у аудируемого лица. При этом источниками информации для расчета уровня существенности служат налоговые декларации и сводные регистры налогового учета проверяемого субъекта.
По окончании проверки если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые ошибки больше или меньше, но в целом близки по величине значению уровня существенности или имеются несущественные расхождения в ведении налогового учета и подготовке отчетности клиента с требованиями нормативных документов, аудитор, используя свое профессиональное суждение, берет на себя ответственность и принимает решение о том, сделать или нет в данной ситуации вывод о включении соответствующих оговорок о невозможности выражения мнения.
При проверке полноты и правильности исчисления налогов целесообразно выбрать отчетный период, который проверяется сплошным методом. Если это невозможно из-за большого объема документов, то аудитор планирует выборочную проверку внутри одного отчетного периода и по налоговому периоду в целом, используя виды аудиторской выборки, которые он сочтет оптимальными.
Проверку можно осуществлять двумя способами. Первый заключается в рассмотрении данной налоговой отчетности в сравнении с данными аналитических регистров налогового учета. При этом сведения в первичных документах должны соответствовать сведениям в регистрах аналитического налогового учета. Второй способ заключается в проверке на основании первичных документов полноты формирования налоговых регистров учета и далее формирование налоговой отчетности. В качестве рабочей документации аудитора при проверке налогообложения можно использовать аналитические таблицы.
На завершающем этапе аудиторской проверки осуществляется анализ выполнения программы аудита, классификация выявленных ошибок и нарушений, обобщение и оформление результатов проверки, формулируются виды оговорок по налогам для формирования аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Выводы по оценке результатов проверки могут быть обобщены отдельно по налогам, по которым проверяемый экономический субъект является самостоятельным налогоплательщиком, и отдельно по налогам, уплачиваемым им в качестве налогового агента. Рекомендации аудитора, уточняющие ведение налогового учета, целесообразно предлагать по каждому конкретному налогу.