· Принцип единого денежного измерения, т.е. в единой валюте. В качестве единицы измерения обычно принимают валюту отчетности головного предприятия.
· Принцип единства методов оценки статей баланса. Прежде чем приступить к составлению консолидированного отчета, необходимо привести все статьи отчетов предприятий группы к единой оценке. Обычно, в качестве базовой оценки используется методология головного предприятия.
· Принцип продолжительности использования методов консолидации.
Методы консолидации и формы предоставления консолидированного отчета
должны применяться продолжительное время для сравнимости показателей.
· Принцип полноты информации содержит требование о включении в консолидированную бухгалтерскую отчетность всех активов, пассивов, доходов и расходов головного предприятия и дочерних в полном объеме независимо от доли головного предприятия в капитале дочернего. В консолидированном балансе одной строкой должна показываться доля меньшинства.
«В МСБУ-27 специально указано, что в консолидированном бухгалтерском балансе доля меньшинства отражается отдельно от обязательств и капитала материнской компании. В консолидированном отчете о прибылях и убытках доля меньшинства в прибыли консолидированной группы компаний отражается отдельно».[5]
· Принцип существенности информации - консолидированный отчет должен содержать лишь существенную для пользователей информацию.
· Принцип рациональности. Согласно этому принципу данные о дочернем предприятии могут не включаться в консолидированный отчет группы, если включение бухгалтерской отчетности этого дочернего предприятия в консолидированную бухгалтерскую отчетность противоречит требованию рациональности ведения бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации. В этом случае стоимостная оценка участия головного предприятия в дочернем должна быть отражена в консолидированной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения финансовых вложений.
1.3. Процедура консолидирования
Консолидирование должно обеспечить исключение повторного учета взаимных операций компаний группы.
При составлении консолидированной отчетности данные отчетности материнской компании и дочерних предприятий объединяют поэтапно, чтобы представить их как единую хозяйственную организацию. В этих целях сначала постатейно суммируют статьи отчетности компаний группы, а затем исключают взаимные инвестиции и операции. В общем виде это можно представить следующим образом:
¨ затраты по инвестициям инвестора элиминируются собственным капиталом инвестируемых предприятий;
¨ остатки непогашенной задолженности по внутрифирменным операциям, таким, как внутрифирменные продажи, расходы, займы, дивиденды, элиминируются полностью;
¨ нереализованная прибыль по внутрифирменным операциям в остатках товаров и в основных средствах элиминируются в полном объеме;
¨ нереализованные убытки по внутрифирменным операциям в остатках активов также элиминируются;
¨ чистая прибыль, принадлежащая сторонним (миноритарным) акционерам дочернего предприятия (доля меньшинства), указывается отдельно от прибыли, принадлежащей материнской компании;
¨ в консолидированной отчетности следует также выделить долю меньшинства в нетто-активах (или собственном капитале).
При составлении консолидированного баланса особое значение имеет порядок объединения долговых обязательств. С правовой точки зрения концерн (группа предприятий) не может иметь долговых обязательств или задолженности по отношению к самому себе. Поэтому кредиты и прочие долговые обязательства, отчисления в резервный фонд и задолженность между предприятиями, входящими в группу, должны исключаться. Это касается, прежде всего, следующих статей баланса:
¨ задолженности по взносам в уставный капитал;
¨ расчетов по коммерческим операциям;
¨ кредитов, выданных предприятиям группы;
¨ долгосрочных финансовых вложений;
¨ векселей;
¨ прочей задолженности;
¨ краткосрочных финансовых вложений.
Элиминируются инвестиции материнской компании в дочерние предприятия и доля, принадлежащая материнской компании в акционерном капитале дочерних предприятий.
Статьи собственного капитала дочернего предприятия, подлежащие консолидации, следующие:
¨ уставный капитал;
¨ резервный капитал;
¨ резервы, образованные из валового дохода;
¨ нераспределенная прибыль (непокрытый убыток);
¨ чистая прибыль (чистый убыток) текущего года.
Можно выделить этапы консолидирования баланса в зависимости от наличия или отсутствия взаимных операций:
¨ первичная консолидация (при составлении впервые консолидированной отчетности ранее независимых предприятий) связана с приобретением инвестируемого предприятия;
¨ последующая консолидация (при составлении консолидированной отчетности группы, образованной ранее и уже осуществляющей взаимные операции).
Методы формирования консолидированной бухгалтерской отчетности различаются процедурно и оказывают большое влияние на совокупные финансовые результаты, представляемые в консолидированной отчетности.
1.4. Методы консолидации
Основная цель составления консолидированной отчетности – представление пользователям экономической информации о деятельности
группы взаимосвязанных предприятий.
Под финансово-промышленной группой понимается совокупность юридических лиц, полностью или частично объединивших свои материальные и нематериальные активы на основе договора о создании финансово-промышленной группы в целях технологической или экономической интеграции для реализации инвестиционных и иных проектов и программ, направленных на повышение конкурентоспособности и расширение рынков сбыта товаров и услуг, повышение эффективности производства, создание новых рабочих мест. Участниками финансово-промышленной группы являются юридические лица, подписавшие договор о создании финансово-промышленной группы, и учрежденная ими центральная компания, уполномоченная ими на ведение общих дел и управление финансово-промышленной группой.
Таким образом, группа предприятий может быть сформирована по принципу вертикальной интеграции, когда между предприятиями, входящими в неё, существуют материнско-дочерние отношения, и по принципу горизонтальной интеграции, когда группа состоит из равноправных предприятий, которые объединяются для достижения какой-либо хозяйственной цели и назначают единый управляющий орган.
Основным признаком группы предприятий является наличие единого контроля над активами и операциями всех предприятий, входящих в группу.
В зависимости от вида интеграции в группе (вертикальные или горизонтальные связи), в международной практике существует два метода составления консолидированной отчетности, которые рассматриваются МСФО 22 «Объединение компаний» как:
· объединение компаний;
· объединение интересов.
В российской практике применяются следующие методы консолидации:
· метод приобретения (метод покупки)
· метод слияния
· метод долевого участия
· метод пропорциональной консолидации для совместных предприятий.
1.4.1. Метод покупки
Под объединением компаний понимается соединение отдельных компаний в один экономический субъект, в результате чего одна компания получает контроль над чистыми активами и финансово-хозяйственной деятельностью другой компании. При этом важнейшим критерием объединения компаний считается факт совершения одной компанией покупки собственного капитала другой компании. Результатом покупки может быть:
- прекращение деятельности приобретенной компании и присоединение её активов, капитала и обязательств к активам, капиталу и обязательствам компании-покупателя;
- возникновение между покупателем и приобретенной компанией материнско-дочерних отношений.
Объединение компаний здесь происходит по принципу вертикальной интеграции и консолидированная отчетность в этом случае составляется по методу покупки, в соответствии с которым компания-покупатель начиная с даты покупки должна:
- включать в отчет о прибылях и убытках финансовые результаты операций приобретаемой компании;
- отражать в балансе активы и обязательства приобретаемой компании и любую положительную или отрицательную величину деловой репутации, возникшей при покупке.
В случае если результатом покупки является прекращение деятельности приобретаемой компании, консолидация осуществляется и консолидированная отчетность составляется лишь один раз – в момент поглощения. В дальнейшем эти два предприятия становятся единым и составляют единую финансовую отчетность, а приобретение учитывается также как и приобретение любого актива. При консолидации осуществляются следующие процедуры:
- определяется рыночная стоимость приобретенного предприятия (его активов и обязательств) на дату приобретения;
- эта сумма отражается в учете предприятия-покупателя по статье долгосрочные инвестиции;
- разница между ценой, уплаченной за приобретенное предприятие, и его рыночной оценкой отражается по статье деловая репутации (гудвилл) или резервного капитала (отрицательный гудвилл, возникающий при покупке по цене, меньше рыночной стоимости). Гудвилл здесь отражает потенциальную доходность приобретаемого предприятия;
- прибыль приобретаемого предприятия, полученная до даты приобретения, не включается в консолидированную отчетность.
Если результатом покупки является возникновение между покупателем и приобретаемой компанией материнско-дочерних отношений, консолидация осуществляется и консолидированная отчетность составляется каждый отчетный период.