Важным с точки зрения организации учета является сложившееся деление всех услуг на материальные и нематериальные услуги, на производственные (оказываемые юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям) и непроизводственные (оказываемые физическим лицам для их личного потребления).
Критерием деления услуг на материальные и нематериальные является наличие или отсутствие производства при оказании тех или иных услуг. Это оказывает влияние на группировку затрат по статьям расходов. Так в состав номенклатуры расходов по оказанию материальных видов услуг обязательно будут входить следующие статьи затрат: сырье и материалы, полуфабрикаты, топливо и энергия на технологические цели. При оказании нематериальных видов услуг использование выше перечисленных статей будет исключено. Поэтому целесообразно разработать отдельные номенклатуры, учитывающие особенности нематериальных услуг. Так, например, у предприятия, предоставляющего во временное пользование населению различных предметов бытового назначения, являющихся собственностью предприятия, в номенклатуру расходов должны входить статьи износа предметов проката и расходов на текущий ремонт прокатного фонда. Или при осуществлении развлекательных услуг в состав статей затрат помимо общих для всех групп статей расходов (заработная плата персонала, единый социальный налог) могут входить услуги специализированных предприятий или стоимость права трансляции видеоматериалов.
Таким образом, для учета затрат и материальных и нематериальных видов услуг следует разработать на базе общеотраслевой номенклатуры свой состав затрат с учетом специфики деятельности предприятия. В случае оказания одной организацией этих двух видов услуг необходимо в бухгалтерском учете открыть к счету 20 «Основное производство» субсчета: «Производство материальных видов услуг», «Производство нематериальных видов услуг».
Ряд предприятий кроме оказания платных услуг населению осуществляют также выполнение заказов на отдельные услуги предприятий и организаций, а также торговлю сопутствующими товарами через торговые точки. Осуществление названных видов деятельности в масштабах одного предприятия вызывает необходимость дифференциации учета в разрезе указанных видов деятельности, и формирования отдельных информационных потоков. Связано это прежде всего с тем, что большинство оказываемых услуг населению, а также розничная торговля подлежат обложению единым налогом на вмененный доход. В то время как осуществление тех же видов бизнеса для юридических лиц облагается общим режимом или упрощенной системой налогообложения. Налоговое законодательство при совмещении одним хозяйствующим субъектом двух режимов требует ведения раздельного учета имущества, доходов и расходов по этим режимам. Такая ситуация требует создания ряда счетов второго порядка. Например, 01-1 «Основные средства, используемые при оказании услуг физическим лицам», 01-2 «Основные средства, используемые при оказании услуг юридическим лицам», 20-1/1 «Производство материальных видов услуг физическим лицам», 20-1/2 «Производство материальных видов услуг юридическим лицам», 20-2/1 «Производство нематериальных видов услуг физическим лицам», 20-2/2 «Производство нематериальных видов услуг юридическим лицам». Аналогичная градация субсчетов потребуется и к счету 90 «Продажи».
Методика группировки и списания затрат на производство основана на разделении затрат на прямые и косвенные и исчислении полной или сокращенной себестоимости услуг. Отличительной особенностью предприятий, оказывающих услуги, является значительный уровень косвенных расходов. К ним в частности относится содержание приемных пунктов заказов, администрации, бухгалтерии, выставочных павильонов, расходы по оформлению интерьеров салонов и офисов, расходы по оформлению витрин и реклам, расходы по транспортировке выполненных заказов на приемные пункты, их упаковке и хранению и т.д. Эти вышеперечисленные расходы в учете можно дифференцировать на общепроизводственные и общехозяйственные, а можно только на общехозяйственные. При выборе варианта следует оценить сопоставимость трудозатрат на обособленный учет какой-либо группы затрат с экономическим эффектом от использования такой информации. Этим же принципом следует руководствоваться при выборе варианта определения себестоимости: производственной (сокращенной) или полной производственной (полной). Полная коммерческая себестоимость при выборе как правило не рассматривается вообще, так как необходимости в ведении счета 44 «Расходы на продажу» при оказании услуг не возникает вообще.
Важен выбор методик распределения косвенных расходов. В организациях услуг смешанного типа косвенные расходы распределяют первоначально между видами деятельности пропорционально суммам выручки, полученным от каждого вида деятельности, без налога на добавленную стоимость. А распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов между видами услуг может производиться пропорционально основной заработной плате производственных рабочих или сумме прямых затрат, или опять же пропорционально объему продаж. Но большинство предприятий сферы услуг считают для себя целесообразным использование усеченной себестоимости услуг.
Еще одной особенностью учета на предприятиях сферы услуг является возможным отсутствие незавершенного производства из-за кратковременности производственного цикла. Для таких предприятий характерен незначительный процент незавершенных хозяйственных операций, то есть ситуации, когда на конец отчетного периода остаются оформленные и невыполненные заказы. В этом случае возможно распределение затрат между ними, но тогда необходимо организовать учет отработанного времени в человеко-часах, что с одной стороны трудоемко, с другой стороны результаты получаются условными.
В связи с тем, что на предприятиях сервиса процесс производства одновременно является и процессом потребления заказчиком, услуги организаций потребляются сразу после их производства, т. е. оказание услуг совмещается с ее реализацией потребителю без посредничества торговых организаций. Таким образом, на предприятиях сферы услуг в бухгалтерском учете отсутствует счет 43 «Готовая продукция», так как услуга не имеет вещественного результата и этим кардинально отличается от наиболее распространенных объектов гражданских прав – вещей.
Специфическая черта услуг – их эксклюзивность. Услуга, оказываемая организацией, индивидуализируется, становится в известной мере уникальной, эксклюзивной, хотя и продолжает относиться к конкретному виду деятельности. В виду того, что услуги оказываются по индивидуальному заказу, на предприятиях сервиса применяют, как правило, позаказный метод учета затрат. Объектом учета при данном методе является отдельный заказ. Заказ открывают на основании договора с заказчиком. В нем конкретизируется объект договора (заказ), его качественные характеристики, объем услуг, договорная цена, форма расчетов и прочее. Для учета затрат на каждый заказ (контракт) открывается отдельный аналитический счет с указанием шифра заказа.
Помимо позаказного метода в организациях сервиса могут использовать нормативный метод учета затрат и калькулирования фактической себестоимости услуг. Практика показывает, что система нормативного учета и контроля является универсальной. Оно предполагает необходимость группировки затрат по определенным объектам учета (переделам, процессам, заказам и группам однородных видов услуг). Применение системы нормативного учета и контроля и на ее основе оперативное выявление отклонений от норм расхода является основным средством повышения действенности контроля за снижением издержек производства. При этом учет отклонений организуется таким образом, чтобы можно было выявить отклонения по местам их возникновения, услугам, причинам и виновникам. В этом случае в учете затрат помимо счета 20 «Основное производство» используется дополнительно счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».
Следует отметить, что предприятия сферы услуг в своей деятельности могут применять одновременно позаказный и нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости услуг.
Для большинства видов услуг характерен незначительный операционный цикл, но из всех правил есть исключения. Так, например, договором об аудиторской проверке или договором о проведении маркетинговых исследований для заказчика может быть предусмотрено поэтапное выполнение работ в течение года. В этом случае целесообразно в бухгалтерском учете использовать счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Это позволит обеспечить, с одной стороны, объем продаж в аудиторских фирмах в течение года, с другой стороны, обеспечить первичными документами, подтверждающими понесенные расходы заказчиком в течении года. Что обеспечивает равномерность их включения в себестоимость продукции, работ и услуг клиента.
У предприятий, оказывающих услуги, в учете финансово-хозяйственной деятельности могут быть некоторые особенности, связанные с выполнением условий договоров с клиентами. В частности, в процессе оказания услуг может использоваться материал подрядчика. Тогда стоимость материалов может включаться в общую стоимость услуг и являться одной составляющей частью затрат по выполнению заказа. Возможны другие условия договора, когда стоимость материальных ценностей с заказчика взимается отдельно. В учете такие операции следует рассматривать как продажу товаров, а это значит ввод дополнительного вида деятельности для предприятия со всеми вытекающими отсюда последствиями.