Во-вторых, налоговые последствия.В соответствии с пунктом 1 статьи 374 ПК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Согласно пункту 1 статьи 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
В случае дооценки объектов основных средств их остаточная стоимость увеличивается, а следовательно, увеличивается налоговая база по налогу на имущество.Таким образом, при проведении дооценки основных средств у организации может возрасти сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет.
Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ при проведении налогоплательщиком после вступления в силу главы 25 НК РФ переоценки стоимости объектов основных средств положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для и пей налогообложения прибыли.
В-третьих, положения пункта 15 ПБУ 6/01, обязывающие организации, принявшие решения о переоценке основных средств, в последующем переоценивать данные основные средства регулярно.
В-четвертых, трудоемкость процесса проведения переоценки и, возможно, значительную величину затрат.
Таким образом, в случае принятия организацией решения о проведении переоценки основных средств мы рекомендуем в учетной политике определить:
• периоды проведения переоценки (регулярность ее проведения):
- ежегодно;
- один раз во столько-то лет;
- иной показатель;
• группы однородных объектов основных средств:
- группы согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 года № 1 (далее — Классификация основных средств);
- группы согласно постановлению Совмина СССР от 22 октября 1990 года № 1072 (далее — постановление № 1072);
- иные группы, сформированные по представлению финансовых и технических служб предприятий.
Если организация принимает решение не производить переоценку основных средств, то данный факт также должен быть отражен в учетной политике организации.
Порядок определения сроков полезного использования ОС. В соответствии с пунктом 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
Сроком полезного использования в соответствии с пунктом 4 указанного нормативного акта является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации.
Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:
• ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
• нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.
В целях унификации данных налогового и бухгалтерского учета, а следовательно, уменьшения трудоемкости учета основных средств целесообразно определять сроки полезного использования объектов основных средств на основании Классификации основных средств.
В то же время необходимо предусмотреть порядок определения конкретного срока полезного использования объектов основных средств (в пределах сроков, определенных Классификацией основных средств), а также порядок определения сроков полезного использования объектов основных средств, не упомянутых в Классификации основных средств.
Кроме того, в учетной политике организации необходимо предусмотреть возможность установления сроков полезного использования основных средств, отличных от сроков, предусмотренных Классификацией основных средств. Это касается объектов основных средств, бывших в употреблении, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, полученных (переданных) по договорам лизинга, а также, возможно, в иных случаях, установленных финансовыми и техническими службами предприятий.
При определении сроков полезного использования объектов основных средств следует учитывать не только фактор уменьшения трудоемкости учетного процесса, но также фактические аспекты использования основных средств, необходимость более быстрого переноса стоимости основных средств (в целях минимизации налога на имущество и формирования источника финансирования капитальных вложений) и иные факторы.
Действующее законодательство о налогах и сборах и нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат запретов на установление различных сроков полезного использования в отношении одного объекта основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета. Однако подобный подход является необоснованным.
Установление различных сроков полезного использования возможно только при наличии объективных обстоятельств, не позволяющих установить один срок полезного использования, например в отношении основных средств, бывших в употреблении.
Для объектов основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, налоговым учетом предусмотрена возможность применения специальных коэффициентов, в бухгалтерском учете такой возможности нет. Данное обстоятельство объясняет установление возможного (реального) срока использования такого оборудования в бухгалтерском учете и срока, определенного в соответствии с Классификацией основных средств, в налоговом.
Способ начисления амортизации ОС. В соответствии с пунктом 18 ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:
• линейным;
• способом уменьшаемого остатка;
• способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
По нашему мнению, при закреплении в учетной политике организации только одного способа начисления амортизации основных средств не учитываются особенности эксплуатации основных средств, необходимость более быстрого переноса стоимости основных средств (в целях минимизации налога на имущество и формирования источника финансирования капитальных вложений) и иные факторы.
Так, в частности, многие организации, признающие в составе объектов основных средств имущество, являющееся предметом лизинга, заинтересованы в применении механизма ускоренной амортизации.
При этом, как следует из пункта 19 ПБУ 6/01, только один из четырех возможных способов начисления амортизации предполагает возможность использования коэффициентов ускоренной амортизации. Таким является способ уменьшаемого остатка.
Согласно пункту 19 ПБУ 6/01 годовая сумма амортизационных отчислений при применении организацией способа уменьшаемого остатка определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией.
Право сторон договора лизинга на применение механизма ускоренной амортизации предмета лизинга установлено положениями статьи 31 Федерального закона от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон о лизинге).
В соответствии с пунктом 1 указанной нормы стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. При этом амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга. Как следует из анализа положений статьи 31 Закона о лизинге, данная норма не устанавливает:
1) порядок применения механизма ускоренной амортизации;
2) размер применяемого коэффициента ускоренной амортизации.
Помимо указанного, эта норма также не регулирует порядок ведения сторонами данного договора бухгалтерского учета.
По указанным выше основаниям полагаем, что порядок применения ускоренной амортизации, право на использование которой предусмотрено статьей 31 Закона о лизинге, размер применяемого коэффициента ускоренной амортизации в целях ведения бухгалтерского учета должны быть установлены соответствующими актами по бухгалтерскому учету.
Такой подход к применению норм гражданского и бухгалтерского законодательства полностью согласуется с правовыми позициями Конституционного суда РФ относительно применения норм российского законодательства в их соотношении, чем обеспечивается непротиворечивость функционирования российского законодательства (постановление от 14 июля 2003 года № 12-П, определение от 4 апреля 2006 года № 98-О).