Для выявления отклонений по бюджету закупок материально-производственных запасов действующим Планом счётов предусмотрено выявить отклонения между фактическими и нормативными значениями, в качестве которых могут выступать бюджетные показатели, и использовать традиционную технологию учёта (счёта 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»).
Счёт 37 «Отклонение по бюджету продаж (Центру дохода)» — несальдовый, регулирующий. По дебету учитывается выручка от продаж (доход от обычной деятельности), бюджету, кредиту — фактическая выручка от продаж с учётом налогов. Разница между кредитовым и дебетовым оборотами определяет величину бюджетных отклонений по продажам: в случае превышения дебетового оборота — неблагоприятное, кредитового — благоприятное. Выявленное отклонение списывается согласно принятой методологии на счёт 90 «Продажи» прямой записью или методом «красное сторно». К данному счёту можно открывать аналитические счёта в разрезе номенклатуры изделий и ассортиментных групп.
При использовании в учёте стратегического партнерства системы хозяйственного расчёта, задействующей трансфертное ценообразование, целесообразно также выявлять отклонения от нормального уровня цен внутри объединения. Методика определения трансфертных цен должна быть утверждена в учётной политике товарищества и признана:
– на основе рыночных цен;
– основе затрат (себестоимости);
– основе договорных цен, сформированных под воздействием рыночной конъюнктуры и затрат.
Для учёта отклонений от трансфертной цены может быть открыт синтетический счёт 72 «Отклонение от трансфертной цены» в развитии субсчётов по центрам ответственности. На данном счёте формируется информация о результатах деятельности сегмента от внутренних операций.
Счёт 72 «Отклонение от трансфертной цены» – несальдовый, регулирующий. По дебету данного счёта отражается фактическая себестоимость произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг, передаваемых получаемому сегменту, по кредиту – установленная трансфертная цена.
По окончании отчётного периода для формирования финансового результата по сегменту (центру ответственности) отклонение от трансфертной цены списывается:
1) при превышении фактической себестоимости над трансфертной ценой:
Д 78 К 72 – на результат деятельности самого сегмента;
Д 90 К 72 – на результат деятельности всего партнерства;
2) снижении фактической себестоимости перед трансфертной ценой:
Д 72 К 78 – на результат деятельности самого сегмента;
Д 72 К 90 – на результат деятельности всего партнерства.
Для определения виновных лиц превышения или снижения цены передачи продукции, работ, услуг производится расчёт по следующей формуле:
Отцдс = ТЦ – ФЦ – Отцпс, (8)
где Отцдс – отклонение в трансфертной цене действующего сегмента; ТЦ – трансфертная цена; ФЦ – фактическая себестоимость (цена передачи) продукции, работ, услуг; Отцпс – отклонение в трансфертной цене предыдущего передающего сегмента.
На наш взгляд, по данной формуле легко определить «виновное лицо» в выявлении отклонений. Если отклонение в трансфертной цене действующего сегмента произошло по вине передающего сегмента (отклонение в трансфертной цене предыдущего передающего сегмента), то данная сумма подлежит списанию на результат деятельности объединения, в противном случае – на результат деятельности сегмента.
Предложенная схема учёта с использованием новых счётов 78, 72 отражена в таблице 3.3. Она построена путем трансформации хозяйственных операций с учётом перехода с классической схемы осуществления давальческих операций, отраженной в таблице 2.2, на схему совместной деятельности.
Таблица 3.3
Отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учёте стратегического партнерства
| Хозяйственная операция | Дебет | Кредит | Сумма |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1. Оприходовано сырьё без учёта НДС | 10 | 60 | 100 000 |
| 2. Учтен НДС по поступившему сырью | 19 | 60 | 18 000 |
| 3. Произведена оплата поставщику за поставленное сырьё | 60 | 51 | 118 000 |
| 4. Принят к вычету НДС по полученным и оплаченным ценностям | 68 | 19 | 18 000 |
| 5. Отражена стоимость сырья, переданного Центру затрат | 20/ ЦЗ | 10 | 100 000 |
| 6. Учтены затраты по переработке сырья | 20/ЦЗ | 70, 69, 76 | 15 000 |
| 7. Отражена стоимость готовой продукции, выпущенной Центром затрат | 43 | 20/ЦЗ | 115 000 |
| 8. Списана фактическая себестоимость продукции, передаваемой Центру дохода | 72/ЦЗ | 43 | 115 000 |
| 9. Передана готовая продукция Центру дохода по трансфертной цене | 78/ЦЗ | 72/ЦЗ | 116 000 |
| 10. Сформированы затраты по реализации Центром дохода | 44/ЦД | 70, 69 | 2 000 |
| 11. Отражена реализация готовой продукции покупателям | 62 | 90/1 | 180 000 |
| 12. Отражен доход Центра затрат, образованный за счёт отклонения от трансфертной цены | 72/ЦЗ | 90/1 | 1 000 |
| 13. Начислен НДС с оборота по реализации продукции | 90/3 | 68 | 32 400 |
| 14. Списана трансфертная стоимость отгруженной продукции | 90/2 | 78/ЦЗ | 116 000 |
| 15. Списаны на реализации расходы ЦС | 90/2 | 44/ЦД | 2 000 |
| 16. Определен финансовый результат стратегического партнерства от реализации | 90/9 | 99 | 30 600 |
| 17. Начислен налог на прибыль | 99 | 68 | 7 344 |
Описываемая трансформационная модель построена на предположении неизменности структуры осуществляемых операций в количественном и суммовом выражении. В качестве Центра затрат выступает структурное подразделение стратегического партнерства на базе бывшего переработчика, Центром дохода является другой сегмент объединения, ранее выступавший в качестве давальца.
В ходе осуществления совместной деятельности, прибыль, получаемая каждым сегментом партнерства, подлежит налогообложению в составе операционных доходов тех организаций, которые оформили договор простого товарищества. В этом договоре оговорены условия распределения полученной прибыли, которые всегда индивидуальны. Поэтому, чтобы рассчитать сумму налога на прибыль, подлежащего к уплате с финансового результата всего объединения, мы используем таблицу 3.4.
Таблица 3.4
Сравнение налогового бремени по отрасли, осуществляемой давальческие операции, и стратегическим партнерством в рамках совместной деятельности
| Организация | НДС | Налог на прибыль | Итого |
| Давалец | 32 400 | 6 144 | 38 544 |
| Переработчик | 3 600 | 336 | 3 936 |
| Итого по договору подряда | 36 000 | 6 480 | 42 480 |
| Стратегическое партнерство | 32 400 | 7 344 | 39 744 |
Проводя анализ между двумя схемами, отраженными в таблицах 2.2 и 3.3, сравним суммы налоговых выплат, производимых давальцем и переработчиком в целом по договору подряда и теми же субъектами, но уже учтенных в качестве сегментов стратегического партнерства.
По нашему мнению, данные таблицы 3.4 свидетельствуют об уменьшении налогового бремени, связанного с переходом организационных отношений на новый вид договора – совместной деятельности. То есть при осуществлении деятельности в рамках стратегического партнерства снижаются трансакционные издержки, появляется синергетический эффект взаимодействия, одним из проявлений которого является уменьшение налогов.
Таким образом, для совершенствования учёта давальческих операций рекомендуется применить новую структуру ее организации в виде стратегического партнерства. Учёт операций данного объединения следует вести, опираясь на нормативные указания ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» и ПБУ 12/00 «Информация по сегментам». Управленческий учёт внутри партнерства предложено вести по сегментам, одновременно вводя в финансовом учёте специальные счёта/субсчёта для их учёта. Эффективность работы, а следовательно, и вознаграждение целесообразно определять при помощи счётов отклонений от бюджетов (при применении системы бюджетирования) и отклонения от трансфертной цены (при использовании системы трансфертного ценообразования).
ВЫВОДЫ И РЕКОМЕНДАЦИИ
В новых существующих условиях рынка, когда устоявшиеся планово-экономические связи уже разрушены, основная цель предприятий направлена на «выживание любой ценой». В таких условиях, проявляющихся в отсутствии оборотных средств, устаревших производственных мощностях, неразвитости маркетинговых служб, производства, берутся за осваивание новых видов деятельности. Примером тому может быть переработка сырья на давальческих условиях.
Давальческие операции распространены почти во всех отраслях материального производства, но в основном в перерабатывающей промышленности. Поэтому несомненен тот факт, что от выбора наиболее совершенных форм организации деятельности, а также использования эффективной системы бухгалтерского финансового и управленческого учёта данного процесса зависят благоприятные условия для устойчивого функционирования и развития предприятия.
Исследование проблем осуществления давальческих операций, проведенное в данной работе, выявило пробелы в гражданском и бухгалтерском законодательстве по их идентификации и учёту. Неоднозначное толкование сущности давальческих операций приводит к неправомерному заключению договоров, что, соответственно, приводит к необоснованному ведению бухгалтерского учёта. Данные недостатки оказывают огромное влияние на развитие честного рынка, которые проявляются в возможностях появления теневого оборота капитала у компаний, занятых давальчеством.