Информация обо всех видах расчётов между сегментами внутри организации – юридического лица в настоящее время обобщается на счёте 79 «Внутрихозяйственные расчёты».
При осуществлении совместной деятельности несколько юридических лиц объединяются в стратегическое партнерство без образования юридического лица. Имущество, вносимое в качестве вклада в организацию товарищества, поступает в его распоряжение и пользование, но, по сути, остается в собственности вносившего его товарища. Таким образом, для учёта расчётов по совместной деятельности между товарищами счёт 79 «Внутрихозяйственные расчёты» неприемлем. Остальные счёта расчётов, такие как 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчёты с покупателями», 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» и другие, предназначены для осуществления расчётов с юридически и экономически независимыми партнерами, каковыми не являются контрагенты, участвующие в совместной деятельности.
В финансовом учёте для отражения операций по передаче сырья, полуфабрикатов, готовой продукции между сегментами (центрами ответственности) внутри объединения товарищей целесообразно открыть счёт 78 «Расчёты по совместной деятельности» в разрезе субсчётов по центрам ответственности объединения, а также по секциям внутри центра ответственности. По дебету данного счёта отражается дебиторская, кредиту – кредиторская задолженность перед товарищами по совместной деятельности. Закрытие счёта осуществляется при распределении выручки за отчётный период по подразделениям товарищества.
Таблица 3.2
Группировка синтетических счётов для организации учёта по центрам ответственности
| Вид центраответственности | Счёт |
| Центр затрат | 20 «Основное производство»23 «Вспомогательное производство»25 «Общепроизводственные расходы» 26 «Общехозяйственные расходы»78 «Расчёты по совместной деятельности» |
| Центр дохода | 44 «Расходы на продажу» 78 «Расчёты по совместной деятельности»90 «Продажи» |
| Центр прибыли | 23 «Вспомогательное производство»29 «Обслуживающие производства и хозяйства» 44 «Расходы на продажу»78 «Расчёты по совместной деятельности»90 «Продажи» |
| Центр инвестиций | 08 «Вложения во внеоборотные активы»78 «Расчёты по совместной деятельности» |
Введение в план счётов нового счёта позволит четко разделить ведение бухгалтерского учёта по расчётам между внутренними подразделениями компании, не имеющими юридического статуса, через счёт 79 «Внутрихозяйственные расчёты» и между юридическими лицами, входящими в состав стратегического партнерства, через счёт 78 «Расчёты по совместной деятельности».
Корреспонденция счётов по учёту затрат (расходов), доходов, инвестиций, выявлению результатов в бухгалтерском учёте осуществляется в соответствии с принятой методологией учёта.
Для эффективного функционирования этой системы учёта необходимо соблюдать следующие условия:
– выделение для каждого центра ответственности синтетического или аналитического счётов, которые могут быть привязаны к действующему Плану счётов бухгалтерского учёта или ориентироваться на применение специальных счётов управленческого учёта;
– ужесточение требований к оформлению первичной документации: точность формулировки операции и возможность ее идентификации с центром ответственности, соблюдение принципов кодирования;
– своевременность обработки первичной документации;
– перераспределение затрат при оказании взаимных услуг подразделениями;
– обязательное использование компьютерной техники, прикладных бухгалтерских программ.
Организация системы учёта по центрам ответственности внутри координированной бизнес-единицы предполагает специальную кодировку доходных и расходных статей соответствующих бюджетов с целью составления отчёта по исполнению бюджета и аналитического отчёта.
Так, кодировка в системе бюджетирования предполагает выделение к основному балансовому счёту нескольких уровней аналитичности: 1-й уровень – центр ответственности, 2-й – место формирования затрат, 3-й – статью дохода, 4-й – статьи затрат, 5-й – первый классификационный признак затрат, 6-й – второй классификационный признак затрат.
В бюджетах для аналитических целей выделяются два основных классификационных признака затрат, поэтому целесообразно ввести дополнительную шифровку по этим основаниям. Каждой статье затрат присваивается два дополнительных признака:
– первый:
1 – переменные затраты;
2 – постоянные затраты;
– второй:
3 – контролируемые затраты;
4 – неконтролируемые затраты.
Кроме кодировки бюджетных затрат, необходимо осуществлять кодировку дохода:
– для бюджета продаж:
1 – обычная деятельность;
– других бюджетов, имеющих статьи дохода:
2 – операционный,
3 – внереализационный,
4 – чрезвычайный.
Такая кодификация незначительно усложнит работу бухгалтерии, но обеспечит бухгалтера-аналитика всей необходимой информацией. Признаки статей затрат и доходов определяются им при формировании бюджетов.
Преимущество рассмотренного варианта учёта состоит в том, что он не нарушает целостности системы учёта, обеспечивая тождественность данных управленческого и бухгалтерского учёта и, соответственно, возможность контроля, и не усложняет учётную систему, делая доступной информацию для внутренних пользователей.
В то же время этот вариант имеет и существенные недостатки. Во-первых, контроль возможен только внесистемным способом; во-вторых, процесс выборки данных из бухгалтерского учёта, расчёт отклонений достаточно трудоемки и затраты могут превышать ожидаемую выгоду; в-третьих, возможен только заключительный бюджетный контроль, по истечении определенного времени, после обработки всех данных первичных документов.
В мировой учётной практике применяются в основном два направления учёта отклонений от стандартов, бюджетов, планов.
Первое направление основано на отражении отклонений в системном бухгалтерском учёте на базе использования соответствующих счётов синтетического и аналитического учёта, анализа на этих счётах со значительной степенью детализации и последующего списания на счёта реализации или результатов и в целом позволяет создать эффективный механизм контроля за уровнем затрат, доходов и результатов.
Второе направление базировалось на принципах отражения отклонений в первичной документации и учётных регистрах без использования системы соответствующих синтетических и аналитических счётов и ограничивалось только затратами. Основой этого направления был отечественный нормативный метод учёта затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Системной направленности на конечный результат, соизмерение отклонений от нормативов и планов по местам возникновения (центрам ответственности) не проводилось.
В настоящее время в рамках действующего Плана счётов возможно организовать учёт отклонений таким же способом. Для формирования отчёта по исполнению бюджета фактические значения могут формироваться на счётах бухгалтерского учёта, а отклонения выявляться внесистемным методом путем сравнения фактических и бюджетных данных. При этом необходимо выделять для каждого вида центра ответственности и соответствующего бюджета синтетические и аналитические счёта. Так, для учёта по центрам ответственности предлагается следующая группировка синтетических счётов (табл. 3.2).
Для повышения результативности бюджетирования в Плане счётов предусмотреть счёта отклонений, в частности, бюджетов. Но для этого не обязательно вводить западную систему управленческого учёта. Разработанный вариант учёта в системе бюджетирования предусматривает учёт бюджетных отклонений системным методом, не нарушая принятую методологию отечественного бухгалтерского учёта.
С этой целью, по нашему мнению, следует ввести в План счётов новые синтетические счёта для целей управленческого учёта: счёт 36 «Отклонения по бюджетам затрат (Центра затрат)», счёт 37 «Отклонения по бюджету продаж (Центра дохода)».
Счёт 36 «Отклонения по бюджетам затрат (Центра затрат)» – несальдовый, регулирующий. По кредиту учитывается общая сумма бюджетных затрат по центру ответственности, по дебету – фактические затраты по центру ответственности. Разница между дебетовым и кредитовым оборотами определяет величину бюджетных отклонений: при превышении дебетового оборота – неблагоприятное отклонение, кредитового оборота – благоприятное отклонение. Выявленное отклонение списывается на соответствующие балансовые синтетические счёта согласно принятой методологии учёта.
К данному счёту при необходимости можно открывать аналитические счёта по видам центров ответственности разного порядка. Так, возможна следующая классификация с использованием аналитических счётов 1-го порядка:
счёт 36-1 – бюджет затрат (Центр затрат для основного производства);
счёт 36-2 – бюджет затрат (Центр затрат для вспомогательного производства);
счёт 36-3 – бюджет затрат (Центр затрат для общепроизводственных расходов);
счёт 36-4 – бюджет затрат (Центр затрат для общехозяйственных расходов);
счёт 36-5 – бюджет затрат (Центр дохода для коммерческих расходов);
счёт 36-6 – бюджет затрат (Центр инвестиций).
При учёте движения готовой продукции с использованием счёта 40 в качестве нормативных затрат могут использоваться бюджетные затраты, что не изменяет в целом принятую методологию учёта.
Необходимо учитывать также особенность использования счёта 36 «Отклонения по бюджету затрат (Центру затрат)» для выявления отклонений по центру ответственности инвестиций (Центру инвестиций). Для этого целесообразно к счёту 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» открыть субсчёта: 84-1 «Нераспределенная прибыль полученная», 84-2 «Нераспределенная прибыль к использованию», 84-3 «Нераспределенная прибыль в обращении».