Таблица 2.2
Способы распределения общих затрат между основной и побочной продукцией
| Способы распределения общих затрат между основной и побочной продукцией | Оценка основной продукции | Оценка побочной продукции | Недостатки способов распределения затрат |
| Способ исключения затрат | Разница между общими затратами на комплекс продукции и затратами на побочную продукцию | - по оптовым ценам;- себестоимости при раздельном производстве;- себестоимости исходного сырья, средней себестоимости полуфабриката | Трудности при оценке стоимости побочной продукции |
| Способ распределения затрат пропорционально заранее обусловленной базе | 1. Пропорционально стоимостным показателям:- стоимости готовой продукции в оптовых ценах;- плановой себестоимости;- стоимости продуктов в исходном сырьё | Соотношение себестоимости продуктов зависит от уровня цен на них | |
| 2. Пропорционально натуральным показателям | Не все производственные расходы, изменяются пропорционально изменению величины материальных затрат | ||
| 3. Пропорционально трудоемкости, материалоемкости, энергоемкости | |||
| 4. Пропорционально потребительским свойствам продуктов | |||
| Комбинированный способ | Затраты распределяются между оставшимися продуктами после исключения затрат на побочную продукцию на основе разработанных коэффициентов | - по оптовым ценам;- себестоимости при раздельном производстве;- себестоимости исходного сырья, средней себестоимости полуфабриката | Наиболее приемлемый способ, имею-щий наименьшее количество недостатков |
Проведенный анализ выявил наличие ряда недостатков рассматриваемых способов, которые требуют комментариев.
Способ исключения затрат основан на разделении выпускаемой продукции на основную и побочную. Расчёт затрат на основную продукцию происходит на основе разницы между общими затратами на комплекс продукции и затратами на побочную продукцию.
Трудности начинаются при оценке стоимости побочной продукции. Рассматривают следующие способы ее оценки:
1. по оптовым ценам. В основе цены должна лежать производственная себестоимость, а она в данном случае не может быть установлена прямым путем. Некоторые исследователи [22, с. 133] утверждают, что ориентация на цены обособленного производства побочных продуктов не всегда возможна и во всех случаях условна. В оптовых ценах содержится прибыль, таким образом, метод основан на вычитании из совокупных издержек части затрат и прибыли, т.е. несопоставимых величин. Завышение оценки побочной продукции может привести к искажению реальной стоимости основных продуктов.
2. себестоимости исходного сырья, средней себестоимости полуфабриката. Этот метод имеет следующие преимущества по сравнению с первыми двумя: он учитывает стоимость материальных затрат, израсходованных на каждый вид продукции, т.е. основные затраты на ее получение. Но и здесь не избежать недостатков. Неполный учёт затрат по одному продукту общего процесса может привести к искажению затрат по другим продуктам данного процесса.
Недостатком всех методов исключения затрат на побочную продукцию, на наш взгляд, является то, что они не имеют обоснованной связи с распределяемыми затратами на исключаемый объект.
Сущность второго метода распределения общих затрат – способа распределения затрат пропорционально заранее обусловленной базе – состоит в том, что общие издержки по изготовлению продукции распределяются между различными ее видами пропорционально наиболее обоснованному базисному показателю. В качестве базы распределения принимаются или стоимостные показатели (стоимость готовой продукции в оптовых ценах, плановая себестоимость, стоимость продуктов в исходном сырьё), или натуральные показатели (полезное содержание веществ, теплотворная способность), или установленные коэффициенты.
Метод распределения затрат пропорционально стоимости готовой продукции в оптовых ценах предполагает равную рентабельность всех калькулируемых продуктов. Существенным недостатком определения себестоимости продуктов комплекса является то, что соотношение себестоимости различных продуктов заменяется соотношением цен и зависит от уровня последних. Этот способ распределения затрат подвергается серьезной критике.
Как известно, плановая себестоимость – более экономически обоснованный для конкретного предприятия показатель, дающий возможность исчислять индивидуальную фактическую себестоимость продукции комплексных производств. Соотношения между величинами плановой себестоимости отдельных продуктов, если они исчислены достаточно точно, выражают реальные пропорции такого распределения, поэтому при исчислении плановой себестоимости единицы продукции следует добиваться максимальной точности расчётов. Плановая себестоимость характеризует предельно допустимый размер затрат на производство продукции. В ее основе должны лежать среднегодовые прогрессивные нормы расхода. По нашему мнению, плановая оценка (как и нормативная себестоимость) дает возможность исчислить отклонения от норм в целом по производству, а это позволяет их распределить на все продукты, как на основные, так и побочные.
Важное место среди способов распределения общих затрат по про-дуктам принадлежит способу, в основу которого положены натуральные показатели. Например, в нефтеперерабатывающей промышленности применяется его разновидность – весовой способ. При нем общие расходы по комплексному технологическому процессу распределяются пропорционально весу выработанной продукции по ее разновидностям. На наш взгляд, его основным недостатком является то, что качественные особенности продуктов при этом не учитываются. На практике используется способ распределения затрат пропорционально нескольким натуральным показателям.
Коэффициенты, применяемые для распределения затрат по отдельным видам продукции комплексных производств, можно разделить на две группы:
– коэффициенты, рассчитываемые в зависимости от соотношения трудоемкости, материалоемкости энергоемкости и т.д.;
– коэффициенты, рассчитываемые пропорционально потребительским свойствам продуктов комплексного производства.
По нашему мнению, недостаток указанных коэффициентов, если даже предполагать, что они установлены на научной основе, заключается в том, что они не в полной мере отражают причинно-следственную зависимость затрат на продукты общего процесса. Как известно, не все производственные расходы, связанные с получением продукции, изменяются пропорционально изменению величины материальных затрат.
Распределение совокупных затрат пропорционально коэффициентам, исчисленным с учётом потребительских свойств одновременно вырабатываемых продуктов имеет подобный недостаток. В таком случае, пропорциональность между базой распределения и себестоимостью отдельных продуктов может быть еще более случайной, т.к. ни удельный вес материальных затрат, ни трудоемкость изготовления продукции непосредственно не зависит от ее потребительской ценности. Это в значительной мере сокращает возможности применения данного метода для калькулирования себестоимости продукции комплексных производств.
В ряде производств с комплексным использованием сырья не удается исчислить себестоимость отдельных продуктов ни одним из рассмотренных выше способом. Тогда для её калькулирования используется несколько приёмов (комбинированный способ). Наиболее часто используется приём исключения затрат в комбинации с распределением. Продукция, которая имеет наименьший удельный вес в общем объёме выпуска, исключается как побочная, а остальные затраты распределяются между оставшимися продуктами на основе разработанных коэффициентов.
По нашему мнению, применение способа распределения общих расходов между основной и побочной продукцией зависит от множественности особенностей производства: технологического процесса, характера производства и сырья, а также номенклатуры и удельного веса полученных продуктов в общем объёме.
Важную роль как в финансовом, так и в управленческом учёте играет классификация затрат на прямые и косвенные. К прямым относятся затраты, которые можно прямо отнести на себестоимость продукции или другой объект. Типичным примером являются стоимость основных материалов, заработная плата основных производственных рабочих и т.д. Косвенные – затраты, которые нельзя или экономически нецелесообразно прямо отнести на объект учёта затрат (заказ, продукция, центр ответственности). Для распределения косвенных расходов разрабатывают и применяют разные методики, т.к. расчёты по выбранной методике влияют на величину финансовых результатов и себестоимость отдельных видов продукции. Если себестоимость отдельных изделий (услуг) напрямую зависят от методики распределения косвенных расходов, то влияние на финансовые результаты происходит опосредовано через затраты на продукт на предприятиях с длительным циклом «производство – продажи». На наш взгляд, суть в том, что, если себестоимость отдельных изделий искажена и имеются значительные запасы незавершенного производства и готовой продукции на складе, то может возникнуть ситуация, когда произошла максимальная отгрузка продукции, формально поглотившая основную массу косвенных расходов, тогда как реально они должны были числиться в составе остатков и не влиять на величину прибыли данного отчетного периода.