В соответствии с международными требованиями различают два подхода составления консолидированной финансовой отчетности участника совместной компании - основной и альтернативный.
Основной подход - пропорциональная консолидация
В своей консолидированной отчетности участник должен показывать долю своего участия в совместно контролируемой компании, используя при этом один из двух форматов отчетности, принятых для пропорциональной консолидации.
Применение пропорциональной консолидации означает, что консолидированный баланс участника включает долю активов, которые он контролирует совместно, и долю обязательств, за которые он совместно несет ответственность. Сводный отчет о прибылях и убытках участника включает его долю доходов и расходов совместно контролируемой компании.
Допустимый альтернативный подход - метод учета по долевому участию
В своей консолидированной финансовой отчетности участник может показывать свою часть в совместно контролируемой компании с помощью метода учета по долевому участию.
Использование метода учета по долевому участию поддерживается теми, кто утверждает, что нельзя объединять контролируемые статьи с совместно контролируемыми статьями, и теми, кто уверен, что участники обладают значительным влиянием, а не совместным контролем в совместно контролируемых компаниях [18].
МСФО 31 не рекомендует использование метода учета по долевому участию, потому что пропорциональное сведение лучше отражает сущность и экономическую справедливость участия участника в совместно контролируемой компании, то есть контроль над долей участника в будущих экономических выгодах. Тем не менее, использование метода учета по долевому участию допускается в качестве разрешенного альтернативного метода учета при представлении информации о долях участия в совместно контролируемых компаниях [19].
Согласно Учетной политике, в ОАО «Газпром» совместная деятельность учитывается по методу пропорциональной консолидации, то есть по основному методу [15].
Каждый участник совместной компании обычно вкладывает в совместно контролируемую компанию денежные средства или другие ресурсы. Эти взносы включаются в учетные записи участника и признаются в его отдельных формах финансовой отчетности в качестве инвестиции в совместно контролируемую компанию (п.24 МСФО 31). Кроме этого, участник (предприниматель) должен показывать в сводной (консолидированной) финансовой отчетности долю своего участия в совместно контролируемой компании [2].
В консолидированной финансовой отчетности ОАО «Газпром» от 31 декабря 2009 г., а именно в консолидированном бухгалтерском балансе, указано, что инвестиции в ассоциированные и совместно контролируемые компании в 2009 г. составили 794 705 млн. руб. (Приложение Б). Приобретенная доля меньшинства в ОАО «Газпром нефть» в 2009 г., доля чистой прибыли ассоциированных и совместно контролируемых компаний, а также доля прочего совокупного дохода ассоциированных и совместно контролируемых компаний за 2009 г. приведены в консолидированном отчете о совокупном доходе по МСФО за 2009 г. (Приложение В) и других документах финансовой отчетности (Приложение Г, Д), [17].
В соответствии с национальными требованиями компания ежеквартально представляет Бухгалтерскую Отчетность, в которой также отражены результаты совместной деятельности. Однако в составе совместных организаций учитываются только российские компании. Перечень крупнейших из них представлен в таблице 16 [15].
Таблица 16 – Крупнейшие совместные предприятия и направления вложений в соответствии с данными ежеквартального отчета ОАО «Газпром»
| Наименование предприятия | Цель вложений |
| ОАО «Электрогаз» | НИОКР |
| ОАО «Невский завод» | НИОКР |
| ОАО «Казанское МПО» | НИОКР |
| ЗАО «Киров-Энергомаш» | НИОКР |
| ООО «Газпром трансгаз Санкт-Петербург» | Строительство газопровода (газификация) |
| ООО «Газпром трансгаз Москва» | Строительство газопровода (газификация) |
| ООО «Газпром нефть шельф» | Освоение шельфа |
| ЗАО «Росшельф» | Разработка систем защиты нефтегазовых сооружений |
| ОАО «Запсибгазпром» | Газификация Тюменской области |
| ОАО «Автогаз» | Создание оборудования |
Кроме того, если сравнивать финансовую отчетность по МСФО и бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями ПБУ, нужно отметить, что в финансовой отчетности понятие «совместная деятельность» рассматривается шире, и инвестиции в СД указываются как самостоятельная статья консолидированного бухгалтерского баланса, а в бухгалтерской отчетности инвестиции в совместную деятельность учитываются как инвестиции в зависимые общества и включаются в состав долгосрочных финансовых вложений.
Заключение
Как уже отмечалось, основными документами, раскрывающими понятие совместной деятельности и регламентирующими порядок ведения бухгалтерского учета совместной деятельности, являются стандарт бухгалтерского учета России ПБУ 20/03 и международный стандарт финансовой отчетности МСФО 31.
ПБУ 20/03 «Информация об участии в СД» составлено на основе МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в СД», причем российский стандарт практически полностью копирует международный.
Главным признаком СД согласно обоим стандартам является наличие договорного соглашения между участниками. Оба стандарта выделяют три формы организации совместной деятельности:
- совместное осуществление операций (совместно контролируемые операции),
- совместное использование активов (совместно контролируемые активы),
- совместное осуществление деятельности (совместно контролируемые компании).
Разница лишь в том, что МСФО классифицирует формы СД по степени увеличения объема совместного контроля, а авторы ПБУ от использования термина «контроль» отказались, тем самым утратив основной классифицирующий признак вместе с логикой классификации.
Ведение бухгалтерского учета участниками СД по российскому стандарту практически идентично правилам МСФО 31. Каждый участник отражает в бухгалтерском учете собственные активы, обязательства, понесенные расходы и долю причитающегося ему дохода.
Существенным отличием является лишь то, что согласно международному стандарту осуществление совместной деятельности предполагает создание нового юридического лица, обособленного от учредителей. Именно компания непосредственно ведет деятельность, контролирует активы, а также ведет весь бухгалтерский учет СД. Тогда как российский стандарт определяет совместную деятельность как объединение вкладов товарищей с целью получения прибыли без образования юридического лица. Поэтому ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей ведется либо по общему согласию, либо поручается одному из участников СД.
В российской практике в настоящее время всё большее количество предприятий осуществляет совместную деятельность по правилам МСФО. Это вызвано, в первую очередь, недостатками национальных стандартов. Основной недостаток ПБУ 20/03 заключается в отсутствии разграничения области применения различных форм СД. Согласно п.3 ПБУ 20/03 такие основные признаки простого товарищества, как объединение вкладов и совместные действия без образования юридического лица, являются определяющим для любой формы СД, в том числе для совместного осуществления операций и совместного использования активов. А раздел 4 ПБУ 20/03, посвященный совместному осуществлению деятельности, называется просто «Совместная деятельность». Тем самым, авторы ПБУ как бы подчеркивают, что совместное осуществление операций и использование активов не являются совместной деятельностью.
Итогами данной работы можно назвать следующие:
- формулировка понятия СД и раскрытие ее сущности;
- рассмотрение и изучение нормативно-правовых документов, регулирующих учет СД на российском и международном уровнях – ПБУ 20/03 и МСФО 31, их сравнение;
- подробное рассмотрение методики бухгалтерского учета в различных формах СД в России с приведением основных бухгалтерских проводок;