Данные затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы, являются операционными расходами и включаются в финансовый результат организации.
Исключением из данных правил являются затраты на обслуживание займов и кредитов, используемых для осуществления предварительной оплаты, материально-производственных запасов, работ, услуг или выдачи авансов в счет их оплаты.
Облигации могут быть размешены по номинальной стоимости и стоимости, отличной от номинальной (по цене ниже номинала (с дисконтом или премией), а также по цене выше номинала).
Пример. Размещены облигации ОАО «Импульс» по открытой подписке – 10 000 облигаций по номинальной стоимости 1500 руб. за штуку сроком обращения 12 мес.:
Дебет 51 «Расчетные счета»
Кредит 66/1 « Расчеты по выпущенным облигациям» - 15 000 000 руб. – на сумму денежных средств по номинальной стоимости, полученных от размещения и выпуска облигаций.
При размещении облигаций по цене ниже номинала (с дисконтом) следует руководствоваться п. 18 подп. б, согласно которому причитающийся дисконт учитывается как прочие расходы в тех отчетных периодах, к которым относятся данные расходы по начислению процентов (дисконта), т. е. разница в течение срока обращения облигаций отражается по дебету счета 91/1 «Прочие расходы».
В данном случае заемщиком при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета при начислении дисконта по облигациям может быть предусмотрен один из вариантов:
отражать проценты (дисконт) в составе прочих расходов тех отчетных периодов, к которым относятся данные начисления;
предварительно отражать проценты (дисконт) в составе расходов будущих периодов посредством их равномерного (ежемесячного) включения в состав прочих расходов.
При втором варианте учета процентов (дисконта) организацией предусмотрено использование счета 97 «Расходы будущих периодов».
Пример. Размещены облигации ОАО «Импульс» по открытой подписке – 10 000 облигаций по фактической стоимости с дисконтом 200 руб. за единицу (номинальная стоимость 1500 руб.) сроком обращения 8 мес. При первом варианте учета дисконта бухгалтерские записи будут иметь вид:
Дебет 51 «Расчетные счета»
Кредит 66/1 «Расчеты по выпущенным облигациям» - 13 000 000 руб. – на сумму денежных средств по фактической стоимости, полученных от размещения и выпуска облигаций;
Дебет 97 «Расходы будущих периодов»
Кредит 66/2 «Расчеты по начисленным процентам» - 2 000 000 руб. (1500-1300) * 10 000) (в момент размещения облигаций);
Дебет 91/2 «Прочие расходы»
Кредит 97 «расходы будущих периодов» - 250 000 руб. (2 000 000 : 8) – ежемесячно сумма дисконта относится на операционные расходы организации (на последнее число месяца отчетного периода).
При размещении облигаций выше их номинальной стоимости разница отражается в составе прочих доходов на сете 98 «Доходы будущих периодов» с последующим их списанием равномерно в течение срока обращения облигаций на счет 91/1 «Прочие доходы».
Пример. Размещены облигации ОАО «Импульс» по открытой подписке – 10 000 облигаций по фактической стоимости 1600 руб. за штуку (номинальная стоимость 1500 руб.) сроком обращения 8 мес.:
Дебет 51 «Расчетные счета»
Кредит 66/1 «Расчеты по выпущенным облигациям» - 15 000 000 руб. – на сумму денежных средств по номинальной стоимости, полученных от размещения и выпуска облигаций;
Дебет 51 «Расчетные счета»
Кредит 98 «Доходы будущих периодов» - 1 000 000 руб. (1600-1500) * 10 000 – на сумму превышения фактической стоимости над номинальной стоимостью;
Дебет 98 «Доходы будущих периодов»
Кредит 91/1 «Прочие доходы» - 125 000 руб. (1 000 000 : 8) – ежемесячно включается в состав доходов сумма превышения фактической стоимости облигаций над ее номинальной стоимостью.
У организаций, размещающих облигации, могут возникнуть расходы, связанные с подготовкой ценных бумаг к выпуску. В соответствии с п. 11 ПБУ 15/01 данные расходы включаются в состав прочих расходов.
Пример. ОрганизацияОАО «Импульс» привлекает заемные средства путем выпуска облигаций со сроком обращения два года. Общая номинальная стоимость выпуска составляет 15 000 000 руб. Облигации размещаются по номинальной стоимости. Стоимость услуг андеррайтера по размещению облигаций составляет 2% номинальной стоимости выпущенных облигаций - 300 000 руб., НДС по услугам андеррайтера 18% - 54 000 руб.
Дебет 51 «Расчетные счета»
Кредит 67/1 «Расчеты по выпущенным облигациям» - 15 000 000 руб. – на сумму денежных средств по номинальной стоимости, полученных от размещения и выпуска облигаций;
Дебет 91/2 «Прочие расходы»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 300 000 руб. – начислено вознаграждение андеррайтера;
Дебет 19/5 «НДС по оказанным услугам»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 54 000 руб. – отражается сумма НДС по вознаграждению андеррайтера;
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит 51 «Расчетные счета» - 354 000 руб. – перечислено андеррайтеру за оказанные услуги по размещению облигаций;
Дебет 19/5 «НДС по оказанным услугам» - 54 000 руб. – списывается НДС по услугам андеррайтера на счет прочих расходов, как НДС по операциям, не подлежащим налогообложению налогом на добавленную стоимость.
Операции по реализации ценных бумаг освобождаются от НДС в соответствии с подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. При этом освобождение не распространяется на посреднические услуги, связанные с реализацией ценных бумаг (п. 2 ст. 156 НК РФ). Таким образом, сумму НДС, уплаченную в составе комиссионного вознаграждения посредника, организация к налоговому вычету не принимает, а учитывает как расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).
2.3 Учет процентов по кредитам и займам
Начисление процентов по полученным кредитам и займам организация-заемщик осуществляет в соответствии с порядком, установленном в кредитном договоре или договоре займа. В бухгалтерском учете задолженность по полученным займам и кредитам должна показываться с учетом причитающихся на конец отчетного периода процентов к уплате согласно условиям договоров.
Учет затрат на проценты, причитающихся к оплате кредиторам по полученным от них займам и кредитам, зависит от цели использования заемных средств. В общем случае, когда полученные кредиты и займы не использованы для предварительной оплаты материально-производственных и других ценностей, работ, услуг, а также для приобретения или строительства объектов основных средств, начисленные проценты включаются в состав операционных расходов.
Причитающиеся по таким кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 91.2 «Прочие расходы».
Начисленные суммы процентов учитываются обособленно. Выплата процентов по полученным краткосрочным или долгосрочным кредитам и займам отражается в учет по дебету счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с кредитом счетов денежных средств (50 «Касса», 51 «Расчетные счета»)
Существует два способа включения процентов в состав операционных расходов:
1. проценты сразу же после их начисления включаются в состав операционных расходов (дебет счета 91.2 «Прочие расходы»);
2. в целях равномерного включения расходов по выплате процентов используется счет 97 «Расходы будущих периодов».
Пункт 12 ПБУ 15/01 устанавливает общее правило, которое определяет порядок капитализации расходов займополучателя по выплате процентов, т. е. включение процентов в первоначальную стоимость актива. ПБУ гласит: «затраты по полученным кредитам и займам должны признаваться расходами того периода в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива».
При этом для целей ПБУ 15/01 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. Согласно п. 13 ПБУ 15/01 к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение или строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары на счете 41 «Товары» и к инвестиционным активам не относятся.
Таким образом, схема капитализации расходов по кредитам и займам зависит от целей, на которые расходуются полученные средства [11]. Если использование кредита или займа связано с приобретением инвестиционного актива, проценты капитализируются по статье учета данного объекта, если же использование кредита не связано с приобретением инвестиционного актива, проценты декапитализируются при их начислении.
Пример 1: Мясокомбинат «Импульс» получил в банке краткосрочный кредит в сумме 100000 рублей под 20% годовых на период с 01.09.09 по 31.10.09 включительно. Проценты уплачиваются ежемесячно. В учете производятся следующие бухгалтерские записи:
1. На расчетный счет поступили денежные средства: Д-т 51 «Расчетные счета», К-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсч. «Расчеты по основной сумме долга» – 100000 рублей.
2. Начислены проценты по кредиту за сентябрь: Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Прочие расходы», К-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсч. «Проценты к уплате» – 1667 рублей.
3. Проценты за сентябрь перечислены банку: Д-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсч. «Проценты к уплате», К-т 51 «Расчетные счета» – 1667 рублей.
В октябре 2009 года производятся аналогичные учетные записи.
4. Основная сумма долга возвращается банку: Д-т 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсч. «Расчеты по основной сумме долга», К-т 51 «Расчетные счета» – 100000 рублей.
Таким образом, учет процентов по полученным кредитам и займам предполагает: