Непроизводственные - это основные средства, предназначенные для социально-бытового обслуживания членов трудового коллектива предприятия. К ним относятся: числящиеся на балансе предприятия жилые здания, объекты бытового обслуживания (бани, парикмахерские, прачечные и др.), социального (поликлиника, дом отдыха, лагерь труда и отдыха, столовая и др.) и культурного (дом культуры, библиотека и др.) назначения.
Производственные и непроизводственные основные средства можно разделить на действующие (в эксплуатации), недействующие (на консервации) и основные средства в запасе.
По характеру участия в основной деятельности и способу перенесения стоимости на издержки производства и обращения основные средства подразделяются на активные (их участие может быть измерено количеством часов работы, объемом работ) и пассивные (здания, сооружения). Их участие в основной деятельности невозможно измерить в каких-либо показателях.
2. Учет аренды основных средств
2.1 Организация учета на предприятии
Согласно гражданскому законодательству в аренду могут быть переданы земельные участки, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования[1].
По определению Гражданского кодекса РФ аренда представляет собой предоставление имущества за плату во временное владение и пользование или во временное пользование[1].
Необходимым условием правильной организации бухгалтерского учета арендных операций является соблюдение общеметодологических учетных принципов. К ним относятся: имущественная обособленность организации, существенность информации, временная определенность фактов хозяйственной деятельности, приоритет содержание перед формой, непрерывность деятельности организации, полнота отражения фактов хозяйственной деятельности, последовательность применения учетной политики, разграничение в учете текущих затрат и капитальных вложений, рациональность учета, непротиворечивость учетной и отчетной информации.
Допущение имущественной обособленности предполагает обособленное существование активов и обязательств организации от активов и обязательств ее собственников и активов и обязательств других организаций. В соответствии с ним арендованное имущество должно числиться на балансе собственника (арендодателя) и за балансом у реального владельца и пользователя (арендатора). Исключением из этого правила является:
¾ имущество, выступающее предметом договора аренды предприятия, которое в соответствии с требованиями п. 84 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств подлежит учету на балансе арендатора;
¾ имущество, выступающее предметом договора финансового лизинга, которое согласно п. 1 ст. 12 Федерального закона от 29 октября 1998г. № 164-ФЗ «О лизинге» по соглашению сторон может учитываться на балансе лизингодателя или лизингополучателя[3].
Принцип существенности помогает организации, в учредительных документах которой не предусмотрена аренда как вид деятельности, самостоятельно определять тактику поведения при решении вопроса признания в бухгалтерском учете доходов от аренды. Так, если величина названного показателя составляет не менее 5% в общей сумме доходов, то его надлежит рассматривать в качестве дохода от обычных видов деятельности. При несоблюдении указанного условия арендная плата включается арендодателем в состав операционных доходов[9, c.45].
Принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности подразумевает отражение арендной платы в составе доходов и расходов того отчетного периода, к которому она относится, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств. Особенность его применения заключается в том, что арендная плата, полученная арендодателем в текущем отчетном периоде, но относящаяся к следующим отчетным периодам, может приниматься к бухгалтерскому учету по-разному: либо как полученный аванс, либо как доход будущих периодов.
Принцип приоритета содержания перед формой требует при отражении в бухгалтерском учете арендных операций исходить не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания. Однако применение данного правила на практике нередко сопряжено с юридическими трудностями, например расходы по проведению арендатором капитального ремонта могут включаться в себестоимость продукции, (работ, услуг) только в том случае, если такая обязанность возложена на него в договоре аренды.
Принцип непрерывности деятельности организации предполагает, что организация будет продолжать свою деятельность в будущем, что у нее нет намерений ликвидироваться[9, c.46].
Принцип полноты отражения фактов хозяйственной деятельности означает необходимость отражения в бухгалтерском учете всех арендных операций.
Принцип рациональности учета предполагает рациональный, экономичный учет арендных операций исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.
Принцип непротиворечивости заключается в том, что данные синтетического и аналитического учета арендных операций должны совпадать.
Последовательность применения учетной политики заключается в том, что выбранная организацией учетная политика применяется последовательно от одного учетного периода к другому.
2.2 Виды аренды основных средств
Существует много различных сделок, в которых возникают арендные отношения. Наиболее часто встречаются два вида: финансируемая и операционная аренда[15].
Финансируемая аренда - это аренда, при которой все риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на актив, передаются арендатору, который поддерживает активы в рабочем состоянии. Аренда является финансируемой при соответствии любому из следующих условий:
¾ Посредством аренды передается право собственности на активы арендатору по окончанию срока аренды;
¾ Аренда дает возможность покупки активов по цене ниже рыночной стоимости;
¾ Срок аренды составляет большую часть срока полезного функционирования актива (например 75% или более);
¾ В начале аренды текущие минимальные арендные платежи больше или равны рыночной стоимости арендованного имущества на дату начала аренды.
Для обеспечения однозначности трактовки аренды арендатором и арендодателем существуют следующие два критерия:
a) Сумма минимальных арендных платежей должна быть обоснованно прогнозируемой;
b) Невозмещаемые расходы (помимо расходов по страхованию, содержанию и налогообложению), которые должен взять на себя арендодатель, должны быть измеримы и прогнозируемы.
Ни один из этих критериев не меняет признания факта аренды, а лишь обращает внимание на принцип консерватизма. С другой стороны эти критерии дополняют определение аренды двумя факторами: передачей риска и доходов от владения и степенью реалистичности оценки чистой дебиторской задолженности арендодателя.
Операционная (текущая) аренда - эта любая аренда, за исключением финансируемой аренды, соответствующая условиям:
¾ Арендатор не несет никакого риска, но не имеет никаких преимуществ, связанных с владением активом;
¾ Активы, арендуемые на условиях текущей аренды, включаются в бухгалтерский баланс арендодателя[15].
В зависимости от сроков аренды имущества различают:
a) долгосрочную аренду (лизинг) - на срок не более трех лет;
b) среднесрочную (хайринг) - на период от одного до трех лет;
c) краткосрочную (рентинг, чартер) - срок до одного года.
По условиям предоставления существует текущая, долгосрочная и финансовая аренда (лизинг).
Текущая аренда предполагает сдачу арендодателем своего имущества на определенный срок арендатору с обязательным возвратом. В арендный период права и обязанности собственника остаются у арендодателя, к арендатору переходит лишь право владения имуществом.
К долгосрочно арендуемым основным средствам относят объекты, договор аренды по которым предусматривает переход их в собственность арендатора (выкуп) по истечении срока аренды или ранее при условии внесения последним всей обусловленной договором выкупной цены[10].
Лизинг, или финансовая аренда, - приобретение арендодателем по заказу арендатора отдельных объектов основных средств как с правом выкупа, так и без. Здесь при их передаче возможны два варианта:
¾ арендодатель приходует их на свой баланс;
¾ арендодатель передает объект на баланс арендатора.
Передач имущества в аренду с правовой стороны регулируется нормами, содержащимися в статьях главы 34 ГК РФ. Согласно статье 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
В соответствии со статьей 606 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Чтобы сдать в аренду помещения, организация должна либо иметь свидетельство о праве собственности, либо получить разрешение (согласовать) соответствующего органа Госкомимущества РФ или иного собственника на сдачу помещений в субаренду. В противном случае сдача помещения в субаренду организацией, не являющейся собственником имущества, может быть признана не действительной, а сумма полученной арендной платы изъята в бюджет[1].
Договор аренды недвижимого имущества оформляется в письменной форме и согласно статьям 609 и 651 подлежит государственной регистрации, если срок договора превышает один год. Статьей 614 ГК РФ установлено, что порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Если в договоре аренды условия о размере арендной платы отсутствуют, то он считается незаконченным (статья 654 ГК РФ)[1].
3. Учет расчетов арендатора и арендодателя
3.1 Учет текущей аренды
Поскольку долгосрочную аренду иногда рассматривают в составе лизинга, из вышеприведенной классификации целесообразно будет выделить текущую аренду и лизинг как таковой.