Для расчета нормативных затрат сельскохозяйственные предприятия в качестве исходной базы, как правило, используют обоснованные нормы и нормативы затрат труда и материальных средств в натуральном и стоимостном выражении, а при их отсутствии – фактические затраты определенной производственной специализации. (6, с. 17)
Так как потребление материальных ресурсов в производстве сельскохозяйственной продукции является одним из главных условий в работе предприятия, как отмечает А.П. Кучерин (7, с. 40), то можно ускорять их оборачиваемость, снижать материалоемкость производимой продукции, сокращать отходы и потери. Однако без потребления ресурсов вообще производство вообще невозможно, так как оно материально.
По мнению Н.Г. Ивановой большое потребление в процессе производства материально-технических ресурсов необходимо правильно отражать в бухгалтерском учете. Это нужно как для оформления производственной отчетности и налогообложения. На данный момент следует различать понятия «затраты на производство» и «расходы», определенные в ПБУ «Расходы организации» (10/99), утвержденном приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н. С отменой Положения о составе затрат основным регулирующим документом формирование себестоимости в целях налогообложения является глава 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций». В данном документе отражается поэлементная классификация затрат на производство продукции как для целей налогообложения, так и для их бухгалтерского учета. (8,с. 74) Данный вопрос подробно рассматривает в своей статье Д.А. Волошин (9, с. 62). Затраты на производство и реализацию делятся на затраты:
- по производству, хранению, доставке продукции;
- по содержанию и эксплуатации, ремонту и техническому обслуживанию основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии;
- освоение природных ресурсов;
- научно-исследовательские разработки;
- обязательное и добровольное страхование;
- прочие расходы.
Данная классификация затрат применяется с 1 января 2002 года всеми предприятиями, производящими ту или иную продукцию.
Применительно к садоводству данную классификацию рассматривает В.И. Хоружий (10, с. 11). Как известно, садоводство является весьма специфической отраслью сельскохозяйственного производства. На кругооборот средств здесь существенный отпечаток накладывает сезонность производства, в частности разрыв между периодами производства затрат и выхода продукции. Производственные затраты в отрасли совершаются в течение длительного периода времени, причем крайне неравномерно; возмещение средств – выход продукции – происходит в момент, определенный естественными условиями созревания плодов. Все эти особенности нельзя не учитывать при организации учета затрат в данной отрасли.
Как показали исследования, расходы, связанные с производством и реализацией продукции, группируются по элементам следующим образом:
1. Материальные расходы. Это расходы на приобретение сырья и материалов, запасных частей, комплектующих изделий, топлива, воды и энергии, работы и услуги производственного характера. Стоимость материальных расходов определяется исходя из цен их приобретения. Списываются они в производство в соответствии с методом, установленным в учетной политике предприятия.
2. Расходы на оплату труда. Здесь отражаются данные о суммах, начисленных работникам в соответствии с принятыми в организации системами оплаты труда; поощрительные выплаты; прочие расходы на оплату труда. В налоговом учете в данный элемент включают расходы на добровольное и обязательное страхование.
3. Суммы начисленной амортизации. На данный момент амортизация начисляется и в бухгалтерском и в налоговом учете. В бухгалтерском учете она исчисляется по установленным нормам способом, указанным в учетной политике предприятия. В налоговом учете все объекты основных средств разделены на группы, в зависимости от срока их полезного действия. В данном случае амортизация начисляется двумя способами: линейным и нелинейным, на что влияет принадлежность объекта основных средств к той или иной амортизационной группе. Для более удобного документального оформления начисления амортизации предлагается на каждый объект основных средств открыть два расчета амортизационных отчислений.
4. Прочие расходы: уплата налогов и сборов, сертификация продукции, охрана имущества, оплата консультационных услуг, прочие расходы.
Однако все эти расходы должны быть экономически оправданными и документально подтвержденными. Как отмечает в своей статье Ю.В. Комиссарова, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Однако нечеткость формулировок НК РФ позволяет учесть при формировании себестоимости практически все расходы, которые прямо не указаны в кодексе среди расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли. Документальное подтверждение расходов означает, что они должны быть отражены в первичных учетных документах. Согласно закону «О бухгалтерском учете», названный документ должен содержать все установленные в нем реквизиты. При отсутствии какого-либо из них документ не считается документальным подтверждением расходов. (11, с. 8)
Помимо поэлементной классификации затрат на производство и в соответствии с задачами, а также в целях выполнения управленческих и контрольных функций, учет затрат осуществляется в нескольких разрезах. По мнению Е.П. Козловой, Т.Н. Бабченко, Е.Н. Галининой (12, с. 45), учет затрат необходимо вести:
- по месту их возникновения – по центрам ответственности и по характеру производства. В разрезе такого признака затраты группируются по видам производств. Основное производство – то, в котором осуществляется непосредственно процесс производства. Вспомогательное производство обслуживает его своей продукцией, работами и услугами.
- По экономическим элементам затраты подразделяются на элементные и комплексные. Элементные – те, которые содержат в своем составе один вид расхода. Такая детализация дает возможность планировать процесс заготовления ценностей, анализировать штатное расписание, корректировать тарифные ставки и оклады. Комплексные затраты состоят из группы элементных расходов.
- По способу включения в себестоимость продукции затраты делятся на прямые и косвенные. Прямые затраты – те, которые на основе первичных документов можно отнести на затраты определенного вида продукции. Косвенные относятся одновременно ко всем видам продукции.
- По отношению к технологическому процессу затраты на производство можно подразделить на основные, на обслуживание производства, на управление организацией.
- По связи с технико-экономическими факторами и, главным образом, с объемом производства. В этом разрезе указанные затраты можно разделить на условно-переменные и условно-постоянные.
Для обеспечения учета всех затрат в рамках представленной классификации, распределения их между хозяйственными процессами, производствами, видами продукции создана система счетов бухгалтерского учета. Как замечают Е.П. Козлова, Т.Н. Бабченко, Е.Н. Галинина (14, с. 51), для обеспечения учета затрат производства по элементам и статьям калькуляции все затраты основного производства группируют по видам изготавливаемой продукции на счете 20 «Основное производство». Счет по назначению калькуляционный, по экономическому содержанию характеризует состояние хозяйственных процессов. На счете 23 «Вспомогательные производства» определяют себестоимость продукции и услуг вспомогательных производств, которые потребляются подразделениями предприятия. В связи с этим себестоимость продукции и услуг вспомогательных производств включается в состав расходов по обслуживанию и управлению производством. Особо учитываются расходы по управлению и обслуживанию производств, которые включаются в себестоимость продукции отдельными калькуляционными статьями. Для учета данных расходов используются собирательно-распределительные счета 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». Таким образом, система производственных счетов позволяет сгруппировать затраты и вести их учет в следующей последовательности:
отражаются элементы затрат за месяц на дебете производственных счетов;
списываются расходы будущих периодов и резервируются предстоящие расходы данного месяца;
суммируются и распределяются общепроизводственные и общехозяйственные расходы основных цехов;
определяется себестоимость продукции основного производства.
Списание затрат на материально-технические средства в производство осуществляется на основе учетной политике предприятия, в которой, как замечает А.С. Яковлев (16, с.18), отражаются основные правила списания материалов в производство. При этом необходимо производить их оценку, как для бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.
В настоящее время большое значение имеют расходы при формировании себестоимости продукции, так как от их объема зависит прибыль предприятия. Существуют определенные принципы формирования себестоимости. Их рассматривает в своей работе С.А. Николаева. Она отмечает, что себестоимость продукции представляет собой объективный показатель, который не зависит от содержания тех или иных нормативных актов, сущность его определяется рядом экономических принципов.
1. связь с осуществлением предпринимательской деятельности предприятия. Сущность данного принципа заключается в том, что в себестоимость продукции включаются издержки, связанные с процессом производства и реализации. Издержки, не связанные с предпринимательской деятельностью, относятся к категории непроизводственных расходов.
2. Разделение текущих и капитальных затрат. В бухгалтерском учете должен быть обеспечен раздельный учет текущих затрат организации и капитальных затрат. К текущим относятся расходы производственных ресурсов, которые, как правило, потребляются в одном производственном цикле. К капитальным относятся расходы на внеоборотные активы, используемых в нескольких циклах производства, стоимость которых включается в текущие издержки производства или обращения посредством начисления амортизации, причем к капитальным расходам в этом смысле следует относить не только традиционные для нас капитальные вложения, но и расходы инвестиционного характера в иные внеоборотные активы организации.