Таким образом, нормативный метод учета обеспечивает оперативность и возможность предварительного контроля производственных затрат и фактически удовлетворяет все требования управленческого учета, что говорит о назначении учетной информации и её важности. Реально работающий нормативный метод востребован предприятиями, что обусловливается потребностью в решении проблем управления их финансовыми результатами.
Организация процесса нормирования и калькулирования затрат на примере ООО«Альвест»
Нормативная оценка НЗП является более практичным приемом расчета стоимости "незавершенки". В этом случае в учете отражаются расходы по нормативу и по факту, причем последние распределить между НЗП и ГП несложно, если между ними распределены расходы по нормативу. Фактические расходы делятся между НЗП и ГП пропорционально нормативным расходам[12]. Сложность состоит только в отражении и списании отклонения нормативных затрат от фактических[13].
В этом случае можно воспользоваться субсчетами, открытыми к счету 20. На одном отражать нормативную стоимость НЗП (Дебет 20-1 Кредит 20-2), а на другом фактическую, которая остается после списания затрат на ГП (Дебет 20-2 Кредит 10, 60, 69, 70, 76, Дебет 40, 43 Кредит 20-2). Отклонения между фактической и нормативной стоимостью НЗП списываются на себестоимость продукции (Дебет 40, 43 Кредит 20-2). При стабильных остатках НЗП возможно списание отклонений от норм на себестоимость товарной продукции.
Однако можно поступить проще и вместо двух субсчетов, открытых к счету 20, воспользоваться одним. Дело в том, что исходя из типовых проводок и рекомендаций, заложенных в Плане счетов, все расходы, связанные с выпуском продукции, в любом случае списываются на счет 20 "Основное производство", после этого одна часть расходов остается на этом счете в "незавершенке", а другая включается в себестоимость готовой продукции. В связи с этим необязательно на счете 20 определять отклонения плановых прямых и косвенных расходов от тех же самых затрат, выявленных по факту. Достаточно в НЗП оставить нормативные расходы, а все отклонения вместе с фактическими затратами, приходящимися на ГП, списать со счета 20 на счет 40 или 43 в зависимости от выбранного в учетной политике метода учета ГП.
Организация может избрать и закрепить в учетной политике один из двух способов учета готовой продукции по нормативной себестоимости: с применением и без применения счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".
Если счет 40 не используется, то при поступлении готовой продукции на склад в течение месяца осуществляется вышеприведенная проводка:
Дебет 43 Кредит 20 - отражена передача на склад готовой продукции по нормативной себестоимости.
При продаже продукции в течение месяца или ином ее выбытии списание ее производится также по нормативной себестоимости. В бухгалтерском учете при этом осуществляется следующая проводка:
Дебет 90-2 Кредит 43 - списана себестоимость продукции по планово-учетным ценам.
В конце месяца после обобщения всех понесенных расходов определяется фактическая себестоимость готовой продукции[14]. В большинстве случаев ее величина отличается от значения нормативной себестоимости. Возникающую сумму отклонения фактической себестоимости от плановой упомянутые Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов рекомендуют учитывать на счете 43 по отдельному субсчету "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости". Отклонения на этом субсчете учитываются в разрезе номенклатуры либо отдельных групп готовой продукции, либо по организации в целом. Превышение фактической себестоимости над учетной стоимостью отражается по дебету указанного субсчета и кредиту счетов учета затрат. Если фактическая себестоимость ниже учетной стоимости, то разница отражается сторнировочной записью[15]. При этом осуществляется корректировка:
- себестоимости принятой к учету продукции - на всю сумму отклонения;
-себестоимости проданной продукции - в доле, приходящейся на реализованную продукцию.
Независимо от метода определения учетных цен общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) должна равняться фактической производственной себестоимости этой продукции.
Для удобства и наглядности выявления отклонений фактической себестоимости от плановой себестоимости организация может использовать счет 40.
Счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" является собирательно-распределительным[16]. По дебету счета 40 отражается фактическая производственная себестоимость готовой продукции (в корреспонденции со счетами учета затрат), а по кредиту - нормативная (в корреспонденции со счетом 43 "Готовая продукция"). Таким образом, на счете 43 "Готовая продукция" изделия будут учитываться в оценке по нормативной себестоимости. Суммы отклонений фактической себестоимости от нормативной списываются со счета 40 на счет учета продаж.
В этом случае:
- по дебету счета 40 учитывается фактическая производственная себестоимость продукции в корреспонденции со счетами учета затрат на производство;
- по кредиту счета 40 отражается плановая себестоимость готовой продукции, которая списывается в дебет счета 43. В конце месяца, когда фактическая себестоимость продукции полностью сформирована, сопоставлением дебетового и кредитового оборотов счета 40 определяется сумма отклонений фактической себестоимости от плановой. Упомянутой Инструкцией по применению Плана счетов рекомендуется следующий порядок списания сумм отклонений.
Если кредитовый оборот по счету 40 больше дебетового, т.е. фактическая себестоимость меньше плановой и выявлена экономия, то на сумму отклонения делается бухгалтерская проводка, выполненная методом "красное сторно":
Дебет 90-2 Кредит 40 - отражена сумма отклонения между фактической себестоимостью и плановой;
Если же дебетовый оборот по счету 40 больше кредитового, т.е. фактическая себестоимость превышает плановую (перерасход), на сумму отклонения делается обычная бухгалтерская проводка:
Дебет 90-2 Кредит 40 - учтена сумма отклонения.
Таким образом, счет 40 ежемесячно закрывается и сальдо по этому счету отсутствует.
Надо отметить, что в отличие от предыдущего варианта когда не используется счет 40 суммы отклонений списываются на счет 90 в полном объеме независимо от объема реализации продукции. Таким образом, они увеличивают или уменьшают себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде. Остаток же готовой продукции на складе в этом случае учитывается по плановой себестоимости.
В нашем случае согласно учетной политике ООО «Альвест» учет ведется с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"[17]. Рассмотрим на конкретном примере.
ООО «Альвест» оценивает "незавершенку" и готовую продукцию отчетного периода по нормативной себестоимости в размере 600 000 руб. и 5400 000 руб. соответственно. Фактические прямые расходы составили 4 500 000 руб. (без НДС), косвенные - 2 000 000 руб. (без НДС). Рассчитаем долю фактических расходов, приходящихся на НЗП и ГП, исходя из суммы осуществленных прямых и косвенных затрат отчетного периода - 6 500 000 руб. (4 500 000 + 2 000 000).
Коэффициент распределения фактических затрат, относящихся к ГП, равен 0,9 (5 400 000 руб. / (5 400 000 руб. + 600 000 руб.)), а сумма таких расходов, включаемых в стоимость ГП, - 5 850 000 руб. (0,9 x 6 500 000 руб.).
Коэффициент распределения фактических затрат, относящихся к НЗП, равен 0,1 (600 000 руб. / (5 400 000 руб. + 600 000 руб.)), а сумма фактических расходов, включаемых в стоимость НЗП, - 650 000 руб. (0,1 x 6 500 000 руб.).
Остаток НЗП на конец текущего месяца, рассчитанный по сумме фактических затрат, составит 650 000 руб., что на 50 тыс. руб. превосходит нормативную себестоимость НЗП отчетного периода.
Таблица 1
Хозяйственные операции в бухгалтерском учете ООО «Альвест»
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Отражены фактические прямые расходы | 20 | 10, 02, 69, 70 | 4 500 000 |
| Отражены фактические общецеховые и общезаводские расходы | 25 | 10, 60, 69, 70, 76 | 2 000 000 |
| В затратах основного производства учтены цеховые и общезаводские расходы | 20 | 25 | 2 000 000 |
| Списаны фактические расходы, приходящиеся на ГП, и отклонение фактической стоимости НЗП от нормативной (5 850 000 + 50 000)руб.* | 40 | 20 | 5 9000 000 |
| Отражена нормативная стоимость ГП | 43 | 40 | 5 400 000 |
| Отклонения фактических нормативных затрат списаны на себестоимость продаж | 90-2 | 40 | 500 000 |
| *В итоге сальдо счета 20 составит 600 000 руб., что показывает плановую нормативную себестоимость НЗП. | |||
Между этими двумя способами существуют методологические различия.
В первом случае нормативная себестоимость играет роль не только текущей учетной, но и балансовой оценки готовой продукции. То есть запасы готовой продукции в бухгалтерском балансе будут отражены по нормативной себестоимости. Отклонения фактической себестоимости от нормативной на остаток готовой продукции не относятся и признаются расходами или доходами периода в полном объеме.