До срока погашения облигаций остаются еще три квартала.
Учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета предусмотрено доведение первоначальной стоимости долговых ценных бумаг до их номинальной стоимости.
Такие операции должны быть оформлены в бухгалтерском учете следующими проводками:
Д-т 60 К-т 51 - 90 000 руб. - произведена оплата долговых ценных бумаг (облигаций);
Д-т 58, субсчет "Долговые ценные бумаги", К-т 60 - 90 000 руб. - оприходованы в мае долговые ценные бумаги (облигации);
Д-т 58, субсчет "Долговые ценные бумаги", К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 5000 руб. - начислен по условиям выпуска облигаций купонный доход 30 июня;
Д-т 58, субсчет "Долговые ценные бумаги", К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 5000 руб. - начислен по условиям выпуска облигаций купонный доход 30 сентября;
Д-т 58, субсчет "Долговые ценные бумаги", К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 5000 руб. - начислен по условиям выпуска облигаций купонный доход 31 декабря.
Таким образом, в балансе на конец года долговые ценные бумаги должны быть отражены по их номинальной стоимости - 105 000 руб. (90 000 руб. + 5000 руб. + 5000 руб. + 5000 руб.).
Что касается налогообложения таких операций, то следует иметь в виду, что в рассматриваемой ситуации общество не доводит финансовые вложения (ценные бумаги) до их рыночной стоимости, а получает купонный (то есть фиксированный) или процентный доход. Поэтому такие суммы подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль.
При этом для организаций, применяющих кассовый метод признания доходов и расходов, такие доходы признаются в момент фактического поступления денежных средств на их счета (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Для организаций, которые используют метод начисления, данные доходы признаются в момент их начисления в соответствии с условиями договора (выпуска) исходя из установленной доходности (купонного дохода или процентов по долговым обязательствам) и сроков действия данных долговых обязательств в отчетном периоде независимо от фактического поступления средств на счета организаций (п. 6 ст. 271, п. 4 ст. 328 НК РФ).[15]
В соответствии с п. 23 ПБУ 19/02 по долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости (то есть с учетом причитающегося по ним дохода в виде дисконта). Но не совсем ясно, для чего нужен подобный расчет, так как ни в бухгалтерском учете, ни в бухгалтерской отчетности эти данные не отражаются. По-видимому, в данном случае имеется в виду ведение аналитического учета в целях определения величины доходности по таким финансовым вложениям.
Помимо рассмотренных выше видов вложения, вторая группа финансовых вложений включает также финансовые вложения, по которым переоценка их первоначальной стоимости вообще не производится. К ним, как правило, относятся вклады в уставные капиталы хозяйственных обществ (в основном это касается обществ с ограниченной ответственностью), долговые обязательства, выплаты дохода по которым предусмотрены после их погашения, уступка права требования, вклады по договору простого товарищества и т.д. Такие виды вложений отражаются на счете 58 только по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02).[16]
2.3. Оценка финансовых вложений при их выбытии
Финансовые вложения могут выбывать из организации в следующих случаях:
- погашение финансовых вложений;
- продажа финансовых вложений (в том числе в порядке товарообмена);
- безвозмездная передача финансовых вложений;
- передача финансовых вложений в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций;
- передача финансовых вложений в счет вклада по договору простого товарищества;
- прочее выбытие финансовых вложений.
Стоимость выбывающего финансового вложения, которое не переоценивалось исходя из текущей рыночной стоимости, устанавливается исходя из его оценки, определяемой одним из следующих способов (п. 26 ПБУ 19/02):
1) по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
2) по средней первоначальной стоимости;
3) по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Однако не по всем видам финансовых вложений организация имеет право самостоятельно выбирать способ их оценки при выбытии.
Так, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются исключительно по первоначальной стоимости каждой единицы выбывающих финансовых вложений (п. 27 ПБУ 19/02).
Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с выбытием финансовых вложений, оцениваемых по первоначальной стоимости каждой единицы.
В качестве финансовых вложений в ЗАО "Строй-Инвест" числилась дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, первоначальной стоимостью 100 000 руб. Номинальная стоимость данных вложений (то есть сумма, которая фактически должна поступить от должника) - 110 000 руб.
Рассмотрим, как отражаются в учете различные варианты выбытия таких активов:
погашение (возврат должником дебиторской задолженности):
Д-т 51 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 110 000 руб. - отнесена поступившая на расчетный счет сумма причитающейся дебиторской задолженности на прочие доходы;
Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 58, субсчет "Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования", - 100 000 руб. - списана первоначальная стоимость финансовых вложений (в качестве прочих расходов);
Д-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т 99 - 10 000 руб. (110 000 руб. - 100 000 руб.) - получена прибыль (доход) от выбытия финансовых вложений;
реализация финансовых вложений по договорной цене (105 000 руб.):
Д-т 76 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 105 000 руб. - переданы покупателю (реализованы) финансовые вложения (при условии перехода права собственности на них по договору);
Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 58, субсчет "Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования", - 100 000 руб. - списана первоначальная стоимость финансовых вложений (в качестве прочих расходов);
Д-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т 99 - 5000 руб. (105 000 руб. - 100 000 руб.) - получена прибыль (доход) от реализации финансовых вложений;
Д-т 51 К-т 58, субсчет "Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования", - 105 000 руб. - поступила от покупателя сумма в оплату реализованных финансовых вложений;
безвозмездная передача финансовых вложений:
Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 58, субсчет "Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования", - 100 000 руб. - списана первоначальная стоимость безвозмездно переданных финансовых вложений (в качестве прочих расходов).
В данной ситуации убыток от такой безвозмездной передачи активов не принимается для целей налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ);
передача финансовых вложений в счет вклада в уставный капитал другой организации:
Д-т 58, субсчет "Паи и акции", К-т 58, субсчет "Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования", - 100 000 руб. - внесены финансовые вложения в счет вклада в уставный капитал другой организации;
передача финансовых вложений в счет вклада по договору простого товарищества:
Д-т 58, субсчет "Вклады по договору простого товарищества", К-т 58, субсчет "Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования", - 100 000 руб. - внесены финансовые вложения в счет вклада по договору простого товарищества.
Как следует из предшествующих пояснений, организации могут выбрать способ оценки выбытия финансовых вложений только в случае выбытия такого вида активов, как ценные бумаги (в том числе долговые).
Если ценные бумаги оцениваются организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, то она определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца (п. 28 ПБУ 19/02).
Пример 5.
На балансе ЗАО "Интертрейд" на начало месяца числятся ценные бумаги (акции в количестве 20 штук) одного вида на общую сумму 210 000 руб.
За отчетный период (месяц) приобретены еще 20 акций, из них:
- 15 шт. - по цене 10 000 руб.;
- 5 шт. - по цене 12 000 руб.
За этот же месяц выбыли (реализованы) 11 акций на сумму 120 000 руб. (по цене реализации).
Стоимость выбывших акций рассчитывается следующим образом:
1) определяется средняя стоимость одной акции:
210 000 руб. + (10 000 руб. x 15 шт. + 12 000 руб. x 5 шт.) = 10 500 руб.;
20 шт. + 20 шт.
2) вычисляется стоимость оставшихся акций:
10 500 руб. x (20 шт. + 20 шт. - 11 шт.) = 304 500 руб.;
3) стоимость выбывших акций может быть рассчитана двумя способами:
210 000 руб. + 10 000 руб. x 15 шт. + 12 000 руб. x 5 шт. - 304 500 руб. = 115 500 руб. либо
10 500 руб. x 11 шт. = 115 500 руб.
Данные операции оформляются в бухгалтерском учете следующим образом:
Д-т 76 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 120 000 руб. - переданы (реализованы) акции покупателю;
Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 58, субсчет "Паи и акции", - 115 500 руб. - списана первоначальная стоимость проданных акций;
Д-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т 99 - 4500 руб. (120 000 руб. - 115 500 руб.) - получена прибыль (доход) от продажи акций;