К договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), в частности, относятся договоры: подряда, возмездного оказания услуг, перевозки, транспортной экспедиции, хранения, поручения, комиссии, доверительного управления имуществом, агентский договор.
Таким образом, объектом налогообложения для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих выплаты физическим лицам, являются выплаты по трем вышеназванным видам договоров.
Выплаты, осуществляемые по иным основаниям, объектом налогообложения не являются. Так, например, не облагаются единым социальным налогом любые выплаты и вознаграждения, производимые профсоюзной организацией в пользу своих членов, не связанных с данной профсоюзной организацией трудовыми, гражданско-правовыми или авторскими договорами (см. письмо Минфина РФ от 25.11.2002 г. N 04-04-04/170).
Для физических лиц, не являющихся предпринимателями, объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц.
Следовательно, в отношении физических лиц объектом налогообложения признаются следующие выплаты:
1) по трудовым договорам;
2) по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг;
Определение указанных договоров было рассмотрено применительно организаций и индивидуальных предпринимателей.
Вместе с тем, необходимо отметить следующую неточность. При налогообложении выплат по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг п. 1 ст. 236 НК РФ не предусмотрено исключение в отношении таких выплат индивидуальным предпринимателям. Однако, по нашему мнению, выплаты физических лиц по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, осуществляемые в пользу индивидуальных предпринимателей не должны облагаться единым социальным налогом. Иначе, возникнет двойное налогообложение, поскольку индивидуальные предприниматели самостоятельно уплачивают единый социальный налог.
Для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, предусмотрены две шкалы регрессивных ставок:
1) для организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц (за исключением выступающих в качестве работодателей налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования);
2) для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования.
Для первой группы налогоплательщиков предусмотрены следующие ставки налога (см. Таблицу 1.2.):
Таблица 1.2 - Шкала регрессивных ставок для первой группы налогоплательщиков
| Налоговая база на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года | Федеральный бюджет | ФСС РФ | Фонды обязательного медицинского страхования | Итого | |
| Федеральный ФОМС | Территориальные ФОМС | ||||
| До 280 000 рублей | 20,00 процентов | 3,20 процента | 0,80 процента | 2,00 процента | 26,00 процентов |
| От 280 001 до 600 000 рублей | 56 000 рублей + 7,90% с суммы, превышающей 280 000 рублей | 8 960 рублей + 1,10% с суммы, превышающей 280 000 рублей | 2 240 рублей + 0,50% с суммы, превышающей 280 000 рублей | 5 600 рублей + 0,50% с суммы, превышающей 280 000 рублей | 72 800 рублей + 10,00% с суммы, превышающей 280 000 рублей |
| Свыше 600 000 рублей | 81 280 рублей + 2,00% с суммы, превышающей 600 000 рублей | 12 480 рублей | 3 840 рублей | 7 200 рублей | 104 800 рублей + 2,00% с суммы, превышающей 600 000 рублей |
Для второй группы налогоплательщиков предусмотрены следующие ставки налога (см. Таблицу 1.3.):
Таблица 1.3 - Шкала регрессивных ставок для второй группы налогоплательщиков
| Налоговая база на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года | Федеральный бюджет | ФСС РФ | Фонды обязательного медицинского страхования | Итого | |
| Федеральный ФОМС | Территориальные ФОМС | ||||
| До 280 000 рублей | 15,80 процентов | 2,20 процента | 0,80 процента | 1,20 процента | 20,00 процентов |
| От 280 001 до 600 000 рублей | 44 240 рублей + 7,90% с суммы, превышающей 280 000 рублей | 6 160 рублей + 1,10% с суммы, превышающей 280 000 рублей | 2 240 рублей + 0,40% с суммы, превышающей 280 000 рублей | 3 360 рублей + 0,60% с суммы, превышающей 280 000 рублей | 56 000 рублей + 10,00% с суммы, превышающей 280 000 рублей |
| Свыше 600 000 рублей | 69 520 рублей + 2,00% с суммы, превышающей 600 000 рублей | 9 680 рублей | 3 520 рублей | 5 280 рублей | 88 000 рублей + 2,00% с суммы, превышающей 600 000 рублей |
Для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, являющихся налогоплательщиками в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 235 Налогового кодекса РФ установлена следующая шкала ставок (см. Таблицу 1.4.):
Таблица 1.4 - Шкала регрессивных ставок для индивидуальных предпринимателей
| Налоговая база на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года | Федеральный бюджет | Фонды обязательного медицинского страхования | Итого | |
| Федеральный ФОМС | Территориальные ФОМС | |||
| 1 | 2 | 4 | 5 | 6 |
| До 280 000 рублей | 7,30 процентов | 0,80 процента | 1,90 процента | 10,00 процентов |
| От 280 001 до 600 000 рублей | 20 440 рублей + 2,70% с суммы, превышающей 280 000 рублей | 2 240 рублей + 0,50% с суммы, превышающей 280 000 рублей | 5 320 рублей + 0,40% с суммы, превышающей 280 000 рублей | 28 000 рублей + 3,60% с суммы, превышающей 280 000 рублей |
| Свыше 600 000 рублей | 29 080 рублей + 2,00% с суммы, превышающей 600 000 рублей | 3 840 рублей | 6 600 рублей | 39 520 рублей + 2,00% с суммы, превышающей 600 000 рублей |
Для адвокатов предусмотрена следующая шкала ставок (см. Таблицу 1.5.):
Таблица 1.5 - Шкала регрессивных ставок для адвокатов
| Налоговая база на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года | Федеральный бюджет | Фонды обязательного медицинского страхования | Итого | |
| Федеральный ФОМС | Территориальные ФОМС | |||
| До 280 000 рублей | 5,30 процентов | 0,80 процента | 1,90 процента | 8,00 процентов |
| От 280 001 до 600 000 рублей | 14 840 рублей + 2,70% с суммы, превышающей 280 000 рублей | 2 240 рублей + 0,50% с суммы, превышающей 280 000 рублей | 5 320 рублей + 0,40% с суммы, превышающей 280 000 рублей | 22 400 рублей + 3,60% с суммы, превышающей 280 000 рублей |
| Свыше 600 000 рублей | 23 480 рублей + 2,00% с суммы, превышающей 600 000 рублей | 3 840 рублей | 6 600 рублей | 33 920 рублей + 2,00% с суммы, превышающей 600 000 рублей |
В соответствии со ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.
Как уже было нами рассмотрено в предыдущих параграфах, по единому социальному налогу предусмотрены две группы налогоплательщиков: налогоплательщики, производящие выплаты физическим лицам и налогоплательщики - индивидуальные предприниматели и адвокаты. Исходя из этого установлено два вида объектов налогообложения. Следовательно, необходимо выделять и два вида налоговых баз:
- налоговая база налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам;
- налоговая база налогоплательщиков индивидуальных предпринимателей и адвокатов.
Так, в соответствии с п. 1 и п. 3 ст. 237 НК РФ установлено, что налоговые базы, предусмотренные для двух видов групп налогоплательщиков, определяются независимо друг от друга.
При определении налоговой базы налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, необходимо учитывать, что она не совпадает с объектом налогообложения. В данном случае налоговая база помимо объекта налогообложения включает в себя оплату за работника. Следует отметить, что данная практика законодателя не может быть признана удачной. Как уже было указано выше, налоговая база является всего лишь характеристикой объекта налогообложения. Поэтому налоговая база не должна устанавливать нового объекта налогообложения.
Налоговая база организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, признаваемых объектом налогообложения, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.